Quelques précisions fiscales préalables s’imposent afin d’éclairer utilement l’analyse de cette question.
En application de l’article 981 du CGI (issu de l’article 31, I-A de la loi 2017-1837 du 30-12-2017), l’IFI est contrôlé, sauf dispositions contraires, comme en matière de droits d’enregistrement.
Les procédures de contrôle susceptibles d’être mises en œuvre en matière de droits d’enregistrement sont, pour la plupart d’entre elles, applicables à l’IFI.
Il en est ainsi :
- du droit de communication,
- du délai de reprise dont dispose l’administration (prescription),
- de la procédure de répression des abus de droit,
- des demandes d’éclaircissements ou de justifications,
- de la procédure de rectification contradictoire,
- de la procédure de taxation d’office.
Je place volontairement mon étude dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, laquelle est visée à l’article L55 et suivants du LPF.
Cette procédure s’applique à l’IFI aussi bien pour constater une insuffisance d’évaluation que pour notifier une omission (sous-évaluation d’un bien immobilier ou absence d’évaluation d’un bien immobilier).
En cas de désaccord persistant sur la valeur d’un actif immobilier, le litige peut être soumis à la commission départementale de conciliation à l’initiative de l’administration ou du redevable.
Les actifs imposables à l’IFI sont évalués à leur valeur vénale réelle au 1ᵉʳ janvier de chaque année d’imposition. La valeur vénale d’un bien représente le prix auquel ce bien pourrait être vendu sur le marché, dans des conditions normales de libre concurrence.
I- La motivation de la proposition de rectification en matière d’IFI : L57 du Livre des Procédures fiscales.
D’une manière générale, l’ensemble des propositions de rectifications adressées aux contribuables doivent être motivées.
Ce processus est essentiel pour garantir les droits des contribuables, en leur offrant la possibilité de contester les redressements envisagés par l’administration fiscale.
Une motivation insuffisante peut constituer une erreur substantielle de la procédure de redressement au sens de l’article L80 CA du LPF et avoir pour effet la décharge de l’ensemble des suppléments d’imposition notifiés.
Cette exigence est donc prescrite par l’article L57 du Livre des Procédures fiscales lequel dispose que :
« L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.
Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L11, ce délai est prorogé de trente jours.
En cas d’application des dispositions du II de l’article L47A, l’administration précise au contribuable la nature des traitements effectués.
Lorsque, pour rectifier le prix ou l’évaluation d’un fonds de commerce ou d’une clientèle, en application de l’article L17, l’administration se fonde sur la comparaison avec la cession d’autres biens, l’obligation de motivation en fait est remplie par l’indication :
1° Des dates des mutations considérées ;
2° De l’adresse des fonds ou lieux d’exercice des professions ;
3° De la nature des activités exercées ;
4° Et des prix de cession, chiffres d’affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou, dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises pour lesquelles sont fournis les éléments mentionnés aux 1°, 2° et 3°.
Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ».
En matière de contrôle IFI, la motivation de cette proposition de rectification est ainsi précisée
Deux éléments essentiels sont à retenir :
- La proposition de rectification doit être motivée,
- Et par renvoi à l’article L17 du Livre des Procédures Fiscales, la motivation s’agissant de l’évaluation d’un bien immobilier est considérée comme remplie lorsque les 4 conditions mentionnées sont indiquées par l’administration fiscale.
II- La motivation de la proposition de rectification en matière d’IFI in concreto.
L’administration dispose de plusieurs méthodes afin d’évaluer les biens immobiliers figurant dans la déclaration dédiée.
La principale méthode utilisée est celle dite « méthode de comparaison ».
Pour déterminer la valeur vénale réelle d’un bien, il résulte de l’article L17 du Livre des procédures fiscales que, sauf les cas où, en raison de la singularité du bien soumis aux droits de mutation, toute comparaison est impossible, la valeur vénale de ce bien doit être établie par la comparaison de cessions, à l’époque de la mutation, de biens intrinsèquement similaires.
Il convient donc de procéder à des comparaisons de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit. Telle est la règle en matière d’évaluation de biens immobiliers à l’IFI.
La difficulté réside dans ces deux termes, intrinsèquement similaires.
Les éléments de comparaison doivent être cités dans la proposition de rectification avec toutes les précisions nécessaires pour apprécier concrètement s’ils se rapportent exactement à des cessions de biens intrinsèquement similaires.
C’est ainsi que la valeur vénale de biens immobiliers indivis doit être déterminée par référence à des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires et spécialement de droits immobiliers indivis.
La Cour d’appel de Colmar, 13 février 2015, n°13.03795 a précisé que, pour évaluer la valeur des parts sociales d’une SCI détenant un immeuble collectif bâti, il convenait de justifier la comparaison par des éléments objectifs tels que :
- la nature et la qualité des matériaux,
- la qualité architecturale,
- l’importance de l’immeuble,
- son état d’entretien et sa vétusté,
- ses équipements,
- et son environnement immédiat.
« Attendu, dans cette optique, que la cour est d’avis que les informations livrées au contribuable sont trop sommaires à défaut, en particulier, de toute indication sur leurs qualités physiques détaillée ci-dessus, la seule circonstance que les biens choisis ressortent indubitablement de « beaux arrondissements », en eux-mêmes assez comparables à celui où se situe l’immeuble, ne permettant pas d’en inférer ipso facto, s’agissant d’immeubles généralement anciens, la qualité architecturale et l’état de vétusté, critères pourtant cruciaux pour apprécier le caractère intrinsèquement similaire des termes de comparaison proposés, outre l’absence de précision sur certains éléments juridiques importants (…).
A défaut, la proposition de rectification adressée au contribuable encourt la nullité de la procédure.
La jurisprudence a par ailleurs précisé que les biens pris en comparaison par l’administration fiscale doivent comprendre les indications suivantes pour chaque cession : l’objet, les références hypothécaires, la surface pondérée, la date de cession, l’adresse précise du bien cédé, le loyer annuel s’agissant de locaux commerciaux loués, le prix global de cession et le prix au M2, les biens choisis étant suffisamment similaires dans leurs caractéristiques principales.
Conclusion.
L’exigence de motivation de la proposition de rectification, constitue une garantie fondamentale pour le contribuable.
Ainsi et en matière de contrôle IFI, ce dernier doit être en mesure de contester utilement les propositions chiffrées, ainsi que la pertinence des termes de comparaison cités.
Lorsque la méthode comparative est utilisée, l’administration ne peut se dispenser d’une description circonstanciée des biens comparés. À défaut, la procédure encourt la nullité, privant ainsi le redressement de tout fondement.
