« AARPI EXIT » ou l’art de la sortie de l’association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle.

Les vertus de l’AARPI, à savoir sa souplesse quant à la répartition du résultat, sa fluidité quant à l’entrée et la sortie d’un associé, présentent des risques de conflits entre avocats qu’il ne faut pas éluder. Ces questions doivent être abordées lors de la rédaction du contrat d’association, lors de l’adoption d’une organisation comptable, lors de la mise en place de la gouvernance et lors du choix des instruments de gestion : le retrait d’un associé peut engendrer des difficultés que cet article vise à expliciter et à aplanir.

1) Les points clés à aborder pour un retrait réussi

La sortie d’un associé se traduit par : son départ volontaire, son exclusion, ou son décès.
Dans le silence du contrat d’association, les biens apportés en pleine propriété (en numéraire ou en nature) à l’AARPI demeurent la propriété de l’AARPI. En cas de sortie d’un associé, ils doivent donc être partagés sauf si des dispositions contractuelles prévoient que l’associé retrayant récupère ses apports.

Il est conseillé que le contrat d’association prévoie en priorité la restitution des apports en pleine propriété à l’apporteur lors de la sortie d’un associé. Les apports en compte courant sont remboursés intégralement ou au prorata des droits sociaux en cas d’insuffisance de trésorerie ou selon une clause particulière.
Par application de l’article 93 B du CGI, la quote-part de résultat de l’AARPI est déterminée à la date de sortie de l’associé retrayant. Par précaution, il est conseillé d’enregistrer la clé de répartition du résultat avant cette date de sortie afin de rendre cette décision opposable aux tiers.
Cette clé doit comprendre les périodes s’étalant :
 Du 1er janvier à la date de sortie de l’associé retrayant ;
 Du 1er janvier au 31 décembre, date de clôture de l’exercice.

En cas de décès d’un associé, les ayant-droits ont droit à une quote-part de bénéfice déterminée à la date de décès de l’associé.

a. Sort des apports en numéraire

En principe, les apports en numéraire sont la propriété de l’AARPI. Ainsi, il est conseillé que le contrat d’association prévoie la reprise de l’apport en numéraire par l’associé apporteur. En cas d’insuffisance de trésorerie, le contrat d’association devrait prévoir un plan de remboursement.
Si l’apport n’est ni récupéré, ni remboursé intégralement, la partie non remboursée représente un préjudice pour l’associé retrayant. Elle constitue un produit exceptionnel pour l’AARPI et une perte diverse pour l’associé retrayant.

b. Sort des biens meubles corporels apportés en jouissance

Les biens apportés en jouissance qui n’ont pas été enregistrés à leur entrée n’ont pas à être comptabilisés à leur sortie : l’associé retrayant emporte librement les biens apportés en jouissance.

c. Sort de des biens meubles corporels apportés en pleine propriété à l’indivision des membres de l’AARPI

Dans le silence du contrat d’association, l’AARPI garde la propriété du bien.
Si l’apport n’est ni récupéré, ni remboursé intégralement, la partie non remboursée représente un préjudice pour l’associé retrayant. Elle constitue un produit exceptionnel pour l’AARPI et une perte diverse pour l’associé retrayant. La TVA ne s’applique pas car la contrepartie de ce produit exceptionnel est inexistante (cf. BOI-TVA-BASE-10-10-10 n° 270) : aucune prestation de service n’a été rendue.

Il est conseillé qu’au 31 décembre de chaque année, l’AARPI rembourse l’associé apporteur à hauteur de l’amortissement pratiqué du bien meuble corporel apporté.
Le contrat d’association devrait prévoir la récupération du bien par l’associé retrayant ou son remboursement à la valeur vénale (qui peut être la valeur nette comptable) ou, préférablement, la cession du bien. Le mode de valorisation du prix de cession du bien peut être fixé dans le contrat d’association. La cession du bien présente l’avantage d’éluder toute contestation liée à la TVA et de respecter le prix de marché, ce qui permet de limiter les conflits.

Parce que l’AARPI est une entité dotée de la personnalité fiscale soumise à l’IR (cf. décret n° 2007-932 du 15 mai 2007 et art. 238 bis LA du CGI), l’éventuelle plus-value de cession est soumise aux régimes d’imposition prévus par :
- le régime des plus-values professionnelles (art. 39 duodecies, quaterdecies, quindecies, art. 72, art. 93 quater du CGI) pour l’AARPI ;
- les articles 209 et 219 du CGI pour les associés soumis à l’IS (pour lesquels l’IS sur leur quote-part de résultat doit être déterminée selon les règles de la comptabilité commerciale) ;
- l’article 151 septies du CGI pour l’AARPI.

d. Sort de la clientèle

Le contrat d’association (ou la convention d’indivision) pourrait prévoir la rédaction d’une lettre demandant au client de se prononcer en désignant par écrit le professionnel (l’AARPI ou l’avocat retrayant ou un tiers) vers lequel il souhaite que son dossier soit transféré.

Sort de la clientèle apportée en jouissance.
La clientèle apportée en jouissance qui n’a pas été enregistrée lors de l’entrée de l’associé retrayant n’a pas à être comptabilisée à sa sortie : la clientèle apportée en jouissance suit l’associé retrayant.
L’AARPI doit solder la TVA incombant à l’associé retrayant étant donné que l’association est l’unique redevable de cette taxe.

Sort de la clientèle apportée à l’indivision des membres de l’AARPI.
Selon la décision des clients de suivre l’associé retrayant, une indemnité compensatrice peut être prévue par le contrat d’association pour réparer le préjudice subi par :
 L’AARPI si la clientèle suit l’associé retrayant (l’indemnité sera due par celui-ci) ;
 L’associé retrayant si la clientèle ne suit pas l’associé retrayant (l’indemnité sera due par l’AARPI).

Cette indemnité n’est pas soumise à TVA (cf. cas de l’indemnisation de la sortie d’un associé, ci-après). Si la clientèle reste la propriété de l’AARPI, aucune écriture comptable ne sera à constater.

Si l’indivision des membres de l’AARPI décide de vendre la clientèle apportée à l’AARPI à l’associé retrayant, l’AARPI effectuera :
 Soit une cession partielle de sa clientèle (l’IR dû est immédiatement établi) qui sera soumise aux dispositions des articles 151 septies, 202 et 1663 bis du CGI (cf. décision du Conseil d’État du 27 juillet 2005, n°271822 8e et 3e sous-sections, RJF 11/05 n° 1172) ;
 Soit une cession d’une branche complète d’activité, dont les dispositions sont prévues par l’article 238 quindecies du CGI.

e. Sort des biens indivis

Les biens indivis sont les biens acquis (tels un bureau, un ordinateur…) ou développés (telle la clientèle) par l’AARPI dans le cadre de son activité sociale. Dans le silence du contrat d’association, aucun associé ne peut demander le partage des biens indivis tant que l’Association n’est pas dissoute, sauf convention contraire (article 1872-2 du Code civil).

Ainsi, le contrat d’association devrait prévoir que l’associé retrayant peut se voir :
 attribuer certains biens, ce qui revient à réaliser une cession à titre gratuit (soumise à TVA car relevant de l’article 207 du CGI) ;
 percevoir une indemnité pour sa quote-part dans les actifs conservés par l’indivision des associés restant dans l’AARPI.

En conséquence, il est conseillé que le contrat d’association fixe la détermination de l’indemnité de la manière suivante :
1) La valeur nette comptable des actifs conservés est déterminée ;
2) La quote-part correspondant aux droits de l’associé retrayant sur ces biens viendrait s’appliquer à cette VNC ;
3) Cette quote-part modifierait ainsi la clé de répartition du bénéfice, ce qui revient à traiter cette opération comme un départ volontaire d’un associé (cf. cas de l’indemnisation de la sortie d’un associé, ci-après).

f. Cas de l’associé qui part à la retraite

Selon l’Ordre des Avocats [1], le contrat d’association peut prévoir la possibilité de verser une prestation compensatrice en cas de départ de l’un des associés qui prend sa retraite et cesse son activité professionnelle. Toujours selon l’Ordre des Avocats, cette prestation compensatrice prendrait la forme d’une rétrocession d’honoraires (relevant de la TVA et de sa franchise éventuelle) pendant un temps défini et calculée en fonction des bénéfices de l’AARPI.

Il est conseillé que le contrat d’association prévoie que cette indemnité (assimilée à une rétrocession) soit inférieure à 32 900 euros par an afin que l’associé retrayant bénéficie de la franchise de TVA et du régime micro-BNC.
Si l’indemnité (assimilée à une rétrocession) est supérieure à 32 900 euros par an, l’associé retrayant concerné adhère à une association de gestion (afin de bénéficier de l’absence de majoration du bénéfice) car ces rétrocessions relèvent des BNC (n’étant plus avocat, cette indemnité est soumise à TVA et il ne cotise plus à la CNBF, mais à la CIPAV).

Le contrat d’association doit prévoir les conséquences du décès de l’associé retrayant sur les droits des ayant-droits quant aux bénéfices et à cette indemnité.
L’article 151 septies A du CGI prévoit que les plus-values (à l’exception de celles qui sont immobilières) réalisées par l’avocat associé d’une AARPI qui cède à titre onéreux son activité pour cause de départ à la retraite sont exonérées. Bien qu’exonérées d’IR, les plus-values à long terme restent soumises aux prélèvements sociaux. L’associé retrayant peut céder son activité soit à l’AARPI, soit à un tiers.

Ce régime d’exonération peut s’appliquer à condition que :
 L’associé soit une personne physique exerçant son activité professionnelle depuis plus de 5 ans en tant que membre de l’AARPI ;
 L’associé ait fait valoir ses droits à la retraite dans les 2 années précédant ou suivant la cession (entre le départ à la retraite et la cessation des fonctions) ;
 L’associé cédant n’exerce pas un contrôle sur l’entreprise cessionnaire à un moment quelconque au cours des 3 années qui suivent la cession (autrement dit, en cas de cession à l’AARPI, le jour de la cession, l’associé doit quitter ses fonctions).

Lorsque l’AARPI cède son activité avant d’être immédiatement dissoute, la condition tenant à l’exercice d’une activité professionnelle depuis au moins 5 ans est appréciée au niveau des associés qui partent à la retraite et non pas au niveau de l’AARPI qui cède son activité.

Le cumul de ce dispositif est possible avec les régimes d’exonération applicables en cas de transmission d’entreprise (prévu par l’article 238 quindecies du CGI), en cas de cession d’éléments d’actif (prévu par l’article 151 septies du CGI) ou en cas d’abattement pour durée de détention sur les plus-values à long terme constatées sur les cessions d’immeubles (article 151 septies B du CGI).

g. Cas de l’indemnisation de la sortie d’un associé et sort de son apport en industrie

Aucune indemnisation de la sortie d’un associé n’est obligatoire.

A la sortie d’un associé, le contrat d’association peut prévoir :
 Le versement d’une indemnité destinée à compenser une perte, en réparation d’un préjudice, comme par exemple l’indemnité liée à l’exclusion d’un associé ;
 Une indemnisation (non destinée à compenser une perte) liée à son départ volontaire, à son apport en industrie (savoir-faire, notoriété, réseau, cas de la dénomination sociale…) à l’AARPI, qui prend la forme d’une modification de la clé de répartition des bénéfices ;
 Un versement de dommages et intérêts lié à son départ abusif.

Pour information, l’indemnité constituant la contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue à celui qui la verse est imposable à la TVA (cf. BOI-TVA-BASE-10-10-10 n° 270), et elle est considérée comme un honoraire.

Indemnité liée à l’exclusion d’un associé, en réparation d’un préjudice et destinée à compenser une perte

En cas de litige (action de justice en cours), cette indemnité constitue une provision (non déductible dans le cas d’une entité soumise à l’IR) pour la partie défenderesse (l’AARPI en général). La provision doit prendre en compte les frais de procès et le montant de l’indemnité. Pour la partie demanderesse (l’associé retrayant en général), aucun produit à recevoir n’est à constater.
En cas d’accord entre les parties ou de jugement rendu (sans que la partie adverse ne fasse appel), cette indemnité constitue une charge exceptionnelle diverse. Pour la partie défenderesse, l’indemnité constitue un produit exceptionnel divers.
Conformément aux dispositions de l’article 80 du CGI, les indemnités qui ont pour objet exclusif de réparer un préjudice moral ne sont pas imposables à l’IR (atteinte à l’image…), alors que les indemnités qui ont pour objet exclusif de réparer un préjudice financier sont imposables à l’IR.

Les indemnités en réparation d’un préjudice et destinées à compenser une perte ne constituent pas la contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue à celui qui la verse : elles ne sont pas imposables à la TVA (cf. BOI-TVA-BASE-10-10-10 n° 270).

Indemnisation sous la forme d’une modification de la clé de répartition des bénéfices (non destinée à compenser une perte) liée au départ volontaire d’un associé

Dans le cas du départ volontaire de l’associé, aucun préjudice n’est formé. Ainsi, il est conseillé que le contrat d’association prévoie que l’indemnisation du départ volontaire d’un associé soit traduite par une modification de la clé de répartition du résultat de l’AARPI.
Si l’AARPI souhaite continuer à porter le nom d’un ou de plusieurs associés après leur retrait, le contrat d’association doit prévoir une modification de la clé de répartition des bénéfices. En effet, parce que l’association n’a pas la personnalité morale, il n’est pas certain qu’elle pourrait bénéficier de la jurisprudence qui a reconnu que le nom d’une personne physique faisant partie de la dénomination d’une société (dotée de la personnalité morale) constitue un droit incorporel qui lui est attaché (Cf. Cass. Com. 12.3.1985, JCP G 1985, II n° 20-400).

Versement de dommages et intérêts lié au départ abusif d’un associé

Le départ abusif d’un associé est considéré comme un préjudice pour l’AARPI soumise à l’IR donnant lieu à un versement de dommages et intérêts, lequel est :
 Non imposable à l’IR en cas de préjudice moral (atteinte à l’image…) ;
 Imposable à l’IR et non soumis à la TVA en cas de préjudice financier (baisse significative de chiffre d’affaires, désorganisation du cabinet…) dans la mesure où le départ abusif de l’associé ne correspond pas une contrepartie d’une prestation de services (cf. BOI-TVA-BASE-10-10-10 n° 270 et ci-dessus).

2) Cas de l’AARPI composée de deux membres associés

Le retrait d’un associé d’une AARPI composée de deux membres entraîne sa dissolution.
Dans le silence du contrat d’association, les biens apportés en pleine propriété ou en jouissance (en nature ou en numéraire) à l’AARPI demeurent la propriété de l’AARPI (article 1872-2 du Code civil). En cas de dissolution, ils doivent donc être partagés sauf si des dispositions contractuelles prévoient la reprise des apports par les associés.

Est considéré par le partage :
 les acquêts sociaux (biens créés ou acquis par l’AARPI pendant son existence) ;
 les biens apportés par les associés ayant fait l’objet d’un apport à titre pur et simple lors de la constitution de l’AARPI.

Après établissement des comptes, la masse active ou passive restante doit être partagée. Les associés reprennent leurs apports en jouissance. Dans le cas d’un apport en pleine propriété, chaque associé peut reprendre son bien, sauf stipulation contractuelle contraire (C. civ, art. 1871-1).
Pour la détermination de la valeur de reprise des apports, il doit être tenu compte non seulement des investissements et équipements particuliers dont ont bénéficié ces apports, mais aussi de la plus-value résultant de l’activité déployée par l’activité de l’AARPI (Cass. Civ. 23/05/1984 : bull. civ. I n° 169). Si les associés échouent à s’entendre, l’indivision devra vendre les biens : le régime des plus-values professionnelles s’applique (CGI, art. 39 duodecies, art. 72, art. 93 quater).
En cas d’apport en jouissance, il est conseillé que le contrat d’association prévoie la restitution du bien apporté.
Les biens acquis ou développés dans le cadre de l’activité sociale doivent être partagés selon les règles du partage des successions (C. civ., art. 815, 835 s. et 1474 s. CPC, art. 1358 s.).

Le boni subsistant après reprise des apports et l’éventuelle contribution aux pertes sont répartis selon le contrat d’association conclu entre les membres de l’AARPI.
En cas de dissolution, il est conseillé que le contrat d’association prévoie (par ordre d’importance) : d’abord la restitution des apports en numéraire, puis celle des biens meubles.

a. Sort des apports en numéraire

En principe, les apports en numéraire sont la propriété de l’AARPI. Ainsi, il est conseillé que le contrat d’association prévoie la reprise de l’apport en numéraire par l’associé apporteur.
Si l’apport n’est ni récupéré, ni remboursé intégralement, la partie non remboursée représente un préjudice pour l’associé retrayant. Elle constitue un produit exceptionnel pour l’AARPI et une perte diverse pour l’associé retrayant.

b. Sort des biens meubles apportés à l’indivision des membres de l’AARPI

Sort des apports en pleine propriété

Si l’apport n’est ni récupéré, ni remboursé intégralement, la partie non remboursée représente un préjudice pour l’associé retrayant. Elle constitue un produit exceptionnel pour l’AARPI et une perte diverse pour l’associé retrayant. La TVA ne s’applique pas car la contrepartie de ce produit exceptionnel est inexistante (cf. BOI-TVA-BASE-10-10-10 n° 270) : aucune prestation de service n’a été rendue.
Il est conseillé qu’au 31 décembre de chaque année, l’AARPI rembourse l’associé apporteur à hauteur de l’amortissement pratiqué du bien meuble corporel apporté.

En cas de dissolution, le contrat d’association devrait prévoir la restitution des biens meubles en pleine propriété (par ordre d’importance) :
 D’abord à l’apporteur ;
 Puis à un des associés ;
 Enfin à un tiers.

Il est conseillé que le contrat d’association prévoie :
 Soit la récupération du bien par l’associé l’apporteur ;
 Soit le remboursement du bien à l’associé apporteur pour sa valeur vénale (qui peut être la valeur nette comptable) ;
 Soit (préférablement) la cession du bien à l’associé apporteur ou à un tiers (le mode de valorisation du prix de cession peut être fixé par une clause).

La cession du bien présente l’avantage d’éluder toute contestation liée à la TVA et de respecter le prix de marché, ce qui permet de limiter les conflits.

Parce que l’AARPI est une entité dotée de la personnalité fiscale soumise à l’IR, l’éventuelle plus-value de cession est soumise aux régimes d’imposition prévus par :
 le régime des plus-values professionnelles (art. 39 duodecies, quaterdecies, quindecies, art. 72, art. 93 quater du CGI) pour l’AARPI ;
 les articles 209 et 219 du CGI pour les associés soumis à l’IS (pour lesquels l’IS sur leur quote-part de résultat doit être déterminée selon les règles de la comptabilité commerciale) ;
 l’article 151 septies du CGI pour l’AARPI.

Sort des apports en jouissance
Les biens apportés en jouissance qui n’ont pas été enregistrés à leur entrée n’ont pas à être comptabilisés à leur sortie. Le régime des plus-values professionnelles ne s’applique pas.

c. Sort des biens indivis et actif net partagé

Les biens indivis (ou les acquêts sociaux) sont les biens acquis (tels un bureau, un ordinateur…) ou développés (telle la clientèle) par l’AARPI dans le cadre de son activité sociale. Dans le silence du contrat d’association, aucun associé ne peut demander le partage des biens indivis tant que l’association n’est pas dissoute, sauf convention contraire (article 1872-2 du Code civil).

En cas de dissolution, à l’instar des biens meubles apportés en pleine propriété, les biens indivis sont cédés ou récupérés par les associés. Sinon, ils viennent former l’actif net partagé, lequel est formé par l’actif brut cumulé, diminué :
- du passif grevant la masse indivise ;
- des soultes éventuelles.

Le partage est considéré comme comportant une soulte quand un associé reçoit des biens dont la valeur est supérieure à la part d’actif qui devrait normalement lui revenir, compte tenu de ses droits sociaux. La soulte est taxée comme une vente (droits de mutation).

Les biens sont partagés de la manière suivante :
1) Partage des acquêts sociaux
Le droit de partage de 2,5 % est dû sur l’actif net partagé (art. 746 du CGI). En cas de soulte, les droits de mutation sont exigibles dans la limite de cette soulte.
2) Partage des biens attribués à l’apporteur
Sauf en cas de bien immeuble, aucun droit de partage, aucun droit de mutation n’est dû (art. 727-1-4 du CGI).
3) Partage des biens attribués à un autre associé que l’apporteur
Les droits de mutation sont dus (art. 727-1-4 du CGI).

3) Le départ d’un associé nécessite quelques précautions

Un contrat d’association minutieusement élaboré peut aider les associés à surmonter quelques difficultés organisationnelles en prévoyant : l’indemnisation éventuelle ; le sort des apports en numéraire, des biens apportés, des biens indivis et de la clientèle.
Néanmoins, quelque soit la structure d’exercice, le départ d’un associé est souvent synonyme de rivalités d’opinions et d’intérêt exacerbées par des oppositions de sentiments : malgré un canevas bien élaboré, des différends peuvent exiger non seulement l’implication de l’Ordre des Avocats sollicité en tant qu’arbitre afin qu’une conciliation entre des parties aux intérêts divergents soit trouvée, mais aussi celle d’un professionnel de l’expertise comptable consulté pour, en toute neutralité, analyser, apprécier et proposer une solution en matière de partage des charges, d’évaluation de clientèle, de mesure d’un préjudice...

Par pur bonheur, le législateur a prévu, quant à l’AARPI, la double absence de personnalité morale et de patrimoine social, laquelle facilite le retrait d’un associé : il reste imposé à l’IR dans la catégorie des BNC, il conserve la propriété de sa clientèle, de ses biens apportés en jouissance.
Enfin, à l’issue de son retrait, l’avocat doit accomplir à nouveau les formalités requises par l’exercice libéral de sa profession : adhérer à une association agréée dans les 5 mois suivant la date de son départ, obtenir un numéro de TVA, s’enquérir de la CFE, réorganiser sa gestion comptable et fiscale…

Bibliographie

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RIGAUD Antoine – Contrôle et suivi des opérations comptables dans les Associations d’Avocats à Responsabilité Professionnelle Individuelle relevant de la catégorie des BNC, une méthodologie dynamique et adaptée – Bibliotique OEC Mémoire d’Expertise Comptable, mai 2014 (144 pages)

RIGAUD Antoine – L’association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI) et le contrat d’association : les clauses clés (207c2) – Gazette du palais, Edition professionnelle, 23 et 24 janvier 2015, Nos 23 à 24 (3 pages)

RIGAUD Antoine – Conséquences de l’absence de personnalité morale et de patrimoine social sur le traitement fiscal des opérations effectuées par l’association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI) et ses membres associés (239s3) – Gazette du palais, Edition professionnelle, 2 et 3 octobre 2015, Nos 275 à 276 (3 pages)

RIGAUD Antoine – L’Expert-Comptable face à l’Association d’Avocats à Responsabilité Professionnelle Individuelle (AARPI) – Revue française de Comptabilité n° 482, décembre 2014 (4 pages)

RIGAUD Antoine – L’association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle soumise à l’impôt sur le revenu et les plus-values de cession – Dalloz Avocats n°1 Janvier 2016 (4 pages)

CAUSSAIN, ALGAZI, TRON, MICHAUD, BROCAS, LATASTE – L’Association d’Avocats à Responsabilité Professionnelle Individuelle – ORDRE DES AVOCATS DE PARIS, juillet 2007 (24 pages)