La solidarité fiscale et sociale pour « défaut de vigilance » : un point sur l’article 1724 quater du CGI.

A l’origine, le législateur avait limité le champ d’application de cette solidarité à la fois sur les matières concernées et sur les personnes visées.

Ainsi, la mise en œuvre du mécanisme de la solidarité financière ne pouvait porter que sur les impôts, taxes et cotisations dus au Trésor Public et aux organismes de sécurité sociale ou de mutualité sociale agricole et ne concernaient que les co-contractants d’un travailleur clandestin condamnés pour avoir recouru à ses services (premier alinéa de l’article 7 de la loi n°72-649 du 11 juillet 1972 codifié à l’article 1724 quater du Code général des impôts et à l’article L. 324-14 du Code du travail).

La loi n°91-1383 du 31 décembre 1991 renforçant la lutte contre le travail clandestin et la lutte contre l’organisation de l’entrée et du séjour irréguliers d’étrangers en France a élargi ce champ d’application de la solidarité financière.
La solidarité du co-contractant du travailleur clandestin s’étend désormais aux aides publiques et aux rémunérations et charges salariales.

Pour la première fois en 1991, apparaît aussi la notion de la responsabilité solidaire de celui dont la vigilance a fait défaut.

La législation évolue encore avec la loi n°97-210 du 11 mars 1997 relative au renforcement de la lutte contre le travail illégal qui substitue à l’expression de « travail clandestin » celle de « travail dissimulé » et étend la solidarité financière des « donneurs d’ordre » aux pénalités et majorations.

Ces modifications ont, à chaque fois, été reprises à la fois dans le Code du travail et dans le Code général des impôts.

Il a paru utile, dans le contexte actuel de crise, de faire un point sur les dispositions de la législation concernant cette solidarité pour défaut de vigilance, sa mise en œuvre et enfin d’en appréhender les objectifs ainsi que les limites d’une application stricte.

I / L’article 1724 quater du code général des impôts établit une solidarité pour « défaut de vigilance »

Toute personne qui ne procède pas aux vérifications prévues à l’article L. 8222-1 du code du travail […] est, conformément à l’article L. 8222-2 du même code, tenue solidairement au paiement des sommes mentionnées à ce même article dans les conditions prévues à l’article L. 8222-3 du code précité.

1-1 / Les personnes visées

L’article 1724 quater se réfère explicitement à l’article L. 8221-1 du Code du travail qui indique que :
« Toute personne vérifie lors de la conclusion d’un contrat dont l’objet porte sur une obligation d’un montant minimum en vue de l’exécution d’un travail, de la fourniture d’une prestation de services ou de l’accomplissement d’un acte de commerce, et périodiquement jusqu’à la fin de l’exécution du contrat, que son cocontractant s’acquitte :
1° des formalités mentionnées aux articles L. 8221-3 et L. 8221-5 ;
2° de l’une seulement des formalités mentionnées au 1°, dans le cas d’un contrat conclu par un particulier pour son usage personnel, celui de son conjoint, partenaire lié par un pacte civil de solidarité, concubin, de ses ascendants ou descendants.
Les modalités selon lesquelles sont opérées les vérifications imposées par le présent article sont précisées par décret. »

Les personnes concernées par la solidarité financière mise en place par l’article 1724 quater sont celles qui concluent un contrat d’un montant minimum (5000 euros hors taxe), qu’elles soient des particuliers ou des entreprises.

Il s’agit donc des clients, des bénéficiaires de la prestation, ceux qu’on appellera plus généralement les « donneurs d’ordre ».

1-2 / Les obligations de vérification exigées par le législateur

Les vérifications obligatoires portent à la fois :
 sur l’existence des formalités relatives à l’activité (immatriculation au registre du commerce et des sociétés ou du répertoire des métiers, déclaration auprès des organismes sociaux et fiscaux)
et
 sur l’existence des formalités relatives à l’emploi salarié (absence de déclaration préalable à l’embauche, délivrance de bulletins de paie, déclarations relatives aux salaires et cotisations sociales).

Ainsi l’article D. 8222-5 du Code du travail dispose que le professionnel contractant avec un prestataire français doit se faire remettre par son cocontractant, lors de la conclusion et tous les six mois jusqu’à la fin de son exécution :

1° Une attestation de fourniture des déclarations sociales et de paiement des cotisations et contributions de sécurité sociale prévue à l’article L. 243-15 émanant de l’organisme de protection sociale chargé du recouvrement des cotisations et des contributions datant de moins de six mois dont elle s’assure de l’authenticité auprès de l’organisme de recouvrement des cotisations de sécurité sociale.

2° Lorsque l’immatriculation du cocontractant au registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers est obligatoire ou lorsqu’il s’agit d’une profession réglementée, l’un des documents suivants :
a) Un extrait de l’inscription au registre du commerce et des sociétés (K ou K bis) ;
b) Une carte d’identification justifiant de l’inscription au répertoire des métiers ;
c) Un devis, un document publicitaire ou une correspondance professionnelle, à condition qu’y soient mentionnés le nom ou la dénomination sociale, l’adresse complète et le numéro d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers ou à une liste ou un tableau d’un ordre professionnel, ou la référence de l’agrément délivré par l’autorité compétente ;
d) Un récépissé du dépôt de déclaration auprès d’un centre de formalités des entreprises pour les personnes en cours d’inscription.

Ces obligations différentes ou allégées existent aussi pour le professionnel contractant avec un prestataire établi ou domicilié à l’étranger ainsi que pour le particulier (articles D. 8222-7 et D. 8222-4 du Code du travail).

Cette vigilance doit s’exercer non seulement au début du contrat mais aussi régulièrement, tous les six mois.

1-3 / Qu’en est-il pratiquement ?

Ces obligations et surtout ce suivi dans le temps semble difficile à satisfaire surtout pour les petites ou moyennes entreprises faisant appel à des sous-traitants.

En effet, une fois les travaux ou les prestations commencées, obtenir des documents du prestataire ou du sous-traitant s’avère plus difficile que lors de la signature du contrat initial.

Lors de travaux ou prestations de longue durée, comment sont sensés réagir les « donneurs d’ordre » ? Doivent-ils interrompre les travaux en cours et signaler cette difficulté à l’administration ?

On imagine les difficultés à mettre en œuvre cette législation lorsque l’arrêt des travaux ou prestations mettent en péril l’entreprise elle-même ou le particulier co-contractant d’un prestataire exerçant un travail dissimulé. Or les conséquences d’une absence de vérification sont lourdes sur le plan financier.

II/ Mise en œuvre de la solidarité pour « défaut de vigilance »

2-1 / Un ensemble de conditions nécessaires

La mise en œuvre de cette solidarité financière suppose la réunion de certaines conditions :
 le constat par procès-verbal d’une infraction de travail dissimulé,
 l’existence de relations contractuelles entre le donneur d’ordre et l’auteur du travail dissimulé,
 le montant de la prestation, qui doit être égal ou supérieur au seuil prévu par l’article R.8222-1 du Code du travail soit à ce jour 5000 euros hors taxe.

Si ces trois conditions sont réunies, la solidarité peut être mise en œuvre si la personne a méconnu les obligations de vérification prévues par les dispositions de l’article L. 8222-1 du Code du travail.

La dette est établie par l’administration ou l’organisme créancier qui détermine la personne envers laquelle l’action en recouvrement sera mise en œuvre.

Plusieurs options leur sont offertes.

Ils peuvent agir auprès :
 du débiteur principal, c’est-à-dire l’auteur du travail dissimulé, de façon cumulative (débiteur principal + débiteur solidaire) ou exclusive (débiteur principal) ;
- du débiteur solidaire, c’est-à-dire le client ou le donneur d’ordre, de façon cumulative (débiteur principal + débiteur solidaire) ou exclusive (débiteur solidaire).

Il est important de souligner que l’engagement de la solidarité n’est pas subordonné à l’impossibilité du recouvrement à l’égard du redevable principal. Le créancier peut donc agir exclusivement à l’encontre du débiteur solidaire.

2-3 / Quels sont les risques financiers encourus ?

Les sommes concernées par la solidarité financière sont les suivantes :
 les impôts et les taxes, y compris les pénalités et les majorations ;
 les cotisations et les contributions obligatoires, y compris les pénalités et les majorations, exigibles envers les organismes de protection sociale (URSSAF et CGSS, MSA, caisses de retraite complémentaire, caisses de prévoyance, ASSEDIC, etc.) ;
 les rémunérations dues aux salariés et les charges afférentes.

La responsabilité solidaire du donneur d’ordre est néanmoins limitée à la fraction des sommes dues par l’auteur du travail dissimulé et correspondant aux prestations réalisées pour lui proportionnellement à leur valeur (et non pour la totalité des dettes de l’auteur de travail dissimulé).

La solidarité n’est donc pas celle, totale, du Code civil.

Ainsi, chaque créancier peut réclamer au débiteur le montant des seules sommes qui lui sont personnellement dues et dans la limite d’un prorata dont le calcul diffère en fonction de la nature des dettes :
 Pour les dettes fiscales, le prorata est calculé par rapport au chiffre d’affaires de l’entreprise, le cas échéant après reconstitution des recettes, pour l’année de réalisation de la prestation. Dans le cas d’une opération de sous-traitance visée à l’article L. 324-14-1 du Code du travail, la valeur des travaux réalisés s’apprécie par rapport au contrat conclu entre l’entreprise principale titulaire du marché et le sous-traitant.
 Pour les dettes sociales (rémunérations et cotisations sociales), le prorata est calculé par rapport au temps de travail et à la masse salariale affectés à la réalisation de la prestation irrégulière.

III/ Les objectifs et les limites

La solidarité financière entre co-contractants est à la fois inscrite dans le Code général des impôts et dans le Code du travail. Cette double inscription se justifie par les deux motifs principaux évoqués pour justifier de sa mise en place.

3-1/ Premier objectif avancé : la lutte contre le principe du travail clandestin

Dans la circulaire interministérielle DILTI du 31 décembre 2005, l’idée était que la lutte contre le travail dissimulé ne devait pas viser seulement à mettre en cause la responsabilité des auteurs immédiats de cette délinquance économique et financière. Il s’agissait, pour agir efficacement, de rechercher celle des donneurs d’ordre qui sont souvent les véritables bénéficiaires et les instigateurs des pratiques frauduleuses génératrices d’une importante évasion sociale et fiscale.
Les dispositions afférentes au « défaut de vigilance » auraient donc comme objectif premier de lutter efficacement contre le travail dissimulé et l’exploitation des sous-traitants par les donneurs d’ordre.

3-2/ Second objectif avancé : la préservation des intérêts financiers du Trésor et des organismes sociaux

C’est, semble-t-il, le véritable enjeu de ces dispositions qui, rappelons-le, sont à la fois présentes dans le Code du travail et dans le Code général des impôts.
Le législateur a voulu permettre une action autre que pénale qui permette de préserver les intérêts du Trésor et des organismes sociaux en facilitant le recouvrement des créances.

Ainsi, il résulte des travaux parlementaires sur cette question que cette solidarité financière « donne (…) une garantie supplémentaire d’obtenir le paiement des sommes dues, ce qui paraît particulièrement nécessaire compte tenu des risques importants d’insolvabilité des personnes se livrant au travail clandestin ».

Le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2015-479 QPC du 31 juillet 2015 a relevé que cette solidarité « constitue une garantie pour le recouvrement de la créance du Trésor public et de celle des organismes de protection sociale » (cons. 8).

Ainsi, dès lors qu’une infraction de travail dissimulé est constatée par procès-verbal, l’administration fiscale ou les organismes sociaux ont en effet tout intérêt à rechercher la solidarité du « donneur d’ordre »

3-3/ Des objectifs garantis par la position du Conseil Constitutionnel

Saisi par le Conseil d’État d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC), le Conseil constitutionnel a, dans sa décision n° 2015-479 QPC du 31 juillet 2015, déclaré le deuxième alinéa de l’article L. 8222-2 du Code du travail conforme à la Constitution, sous la réserve énoncée au considérant 14.

L’analyse de sa décision démontre à quel point cette solidarité financière est considérée comme permettant de préserver l’intérêt général en luttant contre le travail dissimulé et ses conséquences financières.

Sur la totalité des griefs, méconnaissance des principes de présomption d’innocence, d’individualisation, de proportionnalité des peines, du principe de responsabilité, du droit de propriété et de la garantie des droits et du principe d’égalité devant la justice, seul ce dernier a donné lieu à une réserve d’interprétation.

Ainsi, le principe de la solidarité du paiement des impôts, taxes et cotisations obligatoires ainsi que des pénalités et majorations dus par celui-ci au Trésor ou aux organismes de protection sociale énoncé par l’article 1822-2 du Code du travail par « toute personne qui méconnaît les dispositions de l’article L. 8222-1, ainsi que toute personne condamnée pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé, est tenue solidairement avec celui qui a fait l’objet d’un procès-verbal pour délit de travail dissimulé » a été considéré conforme à la Constitution sous réserve que le donneur d’ordre soit en mesure de « contester la régularité de la procédure ainsi que le bien-fondé et l’exigibilité des impôts, taxes et cotisations obligatoires, ainsi que des pénalités et majorations y afférentes au paiement solidaire desquels il est tenu ».

En revanche, le grief portant sur le principe de responsabilité qui semble le plus malmené dans la mise en œuvre d’une solidarité financière n’a pas été retenu. Le Conseil constitutionnel a invoqué une fois de plus le motif de l’intérêt général qui permet au législateur, sans déroger au principe constitutionnel de responsabilité pour faute, d’aménager les conditions dans lesquelles cette responsabilité peut être engagée. Ainsi, il affirme dans son considérant 9 que « la loi peut instituer une solidarité de paiement dès lors que les conditions d’engagement de cette solidarité sont proportionnées à son étendue et en rapport avec l’objectif poursuivi par le législateur »

Il a ensuite jugé que, dans la mesure où
 le non-respect des obligations de vérifications prévues à l’article L. 8222-1 du Code du travail pouvait être regardé comme « ayant facilité la réalisation de ce travail dissimulé ou ayant contribué à celle-ci » ,
et
 la solidarité financière était limitée en application des dispositions de l’article L. 8222-3 du Code du travail « à due proportion de la valeur des travaux réalisés, des services fournis, du bien vendu et de la rémunération en vigueur dans la profession »,

le législateur n’a pas porté une atteinte manifestement disproportionnée au principe de responsabilité en instaurant la responsabilité solidaire contestée et en faisant porter cette responsabilité sur de telles sommes.

Il est à noter que, dans le considérant susvisé, le Conseil constitutionnel estime que le donneur d’ordre qui n’a pas respecté ses obligations de vérification et celui qui a d’ores et déjà été condamné pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé jouent un rôle identique dans la facilitation de la réalisation d’un travail dissimulé ou la contribution à celle-ci.

Il renforce ainsi le mécanisme de la solidarité financière en jugeant que la simple mise en évidence par l’administration fiscale ou les organismes sociaux, de l’absence de vigilance d’un co-contractant peut avoir les mêmes conséquences financières qu’une condamnation par un juge, condamnation qui exige pourtant le déroulement d’une procédure judiciaire.

IV/ Conclusion

En conclusion, les dispositions de l’article 1724 quater du Code général des impôts et du second alinéa de l’article L. 8222-2 du Code du travail allègent singulièrement la charge de la preuve pour les administrations fiscales et sociales en matière de recouvrement puisqu’elles ne sont pas tenues de démontrer la faute ou la complicité pour réclamer au donneur d’ordre les sommes dues par le sous-traitant.

Le simple « défaut de vigilance » est suffisant. Cette vigilance étant parfois très difficile à mettre en pratique, surtout dans le cas de « donneurs d’ordre » fragiles économiquement, la tâche de ces administrations est donc relativement aisée.
Si le principe de la créance est justifié, le « donneur d’ordre » mis en cause pour « non vigilance » et qui s’est acquitté du paiement des sommes exigibles en application du 1° de l’article L. 8222-2, ne dispose plus, pour se défendre, que des règles de droit commun en matière de solidarité, soit l’engagement d’une action récursoire contre le débiteur principal et, le cas échéant, contre les codébiteurs solidaires.

En sus de la sécurité financière non négligeable pour le Trésor public et les organismes de sécurité sociale, ces dispositions témoignent, de la part de l’État, d’une vision biaisée de notre économie : ainsi le donneur d’ordre est forcément celui qui « exploite » et tire parti financièrement du travail dissimulé. Le législateur omet de considérer les différences notables existant dans les relations entre donneurs d’ordre et sous-traitants et leur interdépendance souvent réelle dans les petites ou moyennes structures.

Il nous reste à espérer que ce point de vue du législateur soit modulé et élargi dans les années à venir et que les difficultés des petites et moyennes entreprises, premières créatrices d’emplois et de richesses soient mieux prises en compte. Dans le cas contraire, l’État court le risque, en voulant assurer à tout prix le recouvrement de ses créances existantes, de tarir la principale source de ses créances futures. En effet, les entreprises en difficultés n’ont jamais été de bons contribuables.

Sources :
 Code général des impôts
 Code du travail
 Circulaire interministérielle DILTI du 31 décembre 2005 relative à la solidarité financière des donneurs d’ordre en matière de travail dissimulé
 Commentaire par le Conseil Constitutionnel de la décision n°2015-479 QPC du 31 juillet 2015
 Edition Francis Lefebvre-Documentation experte-recouvrement