La fiscalité du non résident.

LA FISCALITE DES NON-RESIDENTS

I - L’IMPOT SUR LE REVENU

La définition des non-résidents

Modalités générales d’imposition des contribuables domiciliés hors de France disposant de revenus de source française

Définition du domicile fiscal. Aux termes du 1 du B de l’article 4 du code général des impôts (CGI), sont considérées comme fiscalement domiciliées en France :

 les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

 celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

 celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Ces dispositions relatives à la définition du domicile fiscal en droit interne ne sont applicables que sous réserve des dispositions relatives à la détermination de la résidence fiscale contenues dans les conventions internationales.

Etendue de l’obligation fiscale. Aux termes de l’article 4 A du CGI :

 les personnes domiciliées en France sont soumises à une obligation fiscale illimitée et sont imposées sur l’ensemble de leurs revenus de source française ou étrangère ;

 les personnes domiciliées hors de France sont imposables à raison de leurs seuls revenus de source française.

Détermination de la base d’imposition. Conformément aux dispositions de l’article 164 A du CGI, la base d’imposition des personnes domiciliées hors de France disposant de revenus de source française est déterminée selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile en France.

Principe de non déduction des charges supportées par les non-résidents. Toutefois, les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France et qui sont, de ce fait, soumises à une obligation fiscale limitée ne peuvent déduire aucune charge de leur revenu global.
Cette règle de portée générale s’applique aux charges qui constituent un emploi du revenu, c’est-à-dire à l’ensemble des charges admises en déduction du revenu global.

Exclusion du bénéfice des réductions et crédit d’impôt. Les contribuables domiciliés hors de France sont en principe expressément exclus du bénéfice des réductions et crédits d’impôt sur le revenu.

Cela étant, les contribuables domiciliés hors de France peuvent bénéficier sous certaines conditions :
 du crédit d’impôt accordé au titre des primes d’assurance pour loyers impayés (article 200 nonies duCGI) ;

 du crédit d’impôt au titre des travaux prescrits dans le cadre d’un plan de prévention des risques technologiques (PPRT) effectués dans des logements donnés en location (article 200 quater A du CGI) ;

 et de la réduction d’impôt pour acquisition d’un logement au titre d’investissement locatif dans le secteur touristique (article 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G du CGI).

Modalités de transposition de l’arrêt de la CJUE du 14 février 1995 (affaire C-279/93)

Présentation générale de la jurisprudence Schumacker. Par un arrêt du 14 février 1995 (affaire C-279/93, Schumacker), la CJUE a jugé que les Etats membres, qui sont fondés à traiter différemment les non-résidents de leurs résidents, doivent en revanche les traiter à l’identique lorsque les premiers se trouvent, du fait qu’ils tirent de l’Etat concerné la totalité ou la quasi-totalité de leurs revenus, dans une situation comparable à celle des seconds.
Ces non-résidents, dits « non-résidents Schumacker », sont assimilés à des personnes fiscalement domiciliées en France, au sens du droit interne, mais restent tenus à une obligation fiscale limitée, au sens des conventions internationales.

Portée de l’arrêt. Selon les termes de l’arrêt, pour bénéficier du régime particulier applicable aux « non-résidents Schumacker », les revenus des contribuables concernés doivent, pour leur totalité ou leur quasi-totalité, être tirés d’une activité exercée en France.
Par ailleurs, les contribuables concernés ne doivent pas percevoir dans l’Etat de résidence des « revenus suffisants pour y être soumis à une imposition permettant de prendre en compte leur situation personnelle et familiale ». Par suite, ces contribuables ne doivent pas bénéficier, dans le cadre de l’imposition des revenus attribuée à l’Etat de résidence, de mécanismes de nature à minorer cette imposition en fonction de leur situation personnelle et familiale.

1. Assimilation des non-résidents « Schumacker » aux contribuables domiciliés fiscalement en France en droit interne.

Conditions générales d’assimilation en droit interne. Cette assimilation est présumée, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

 le non-résident « Schumacker » est domicilié dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un Etat partie à l’espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ;

 les revenus de source française du non-résident concerné sont supérieurs ou égaux à 75 % de son revenu mondial imposable, conformément à la recommandation de la Commission européenne, du 21 décembre 1993, relative à l’imposition de certains revenus obtenus par des non-résidents dans un Etat membre autre que celui de leur résidence ;

 le non-résident « Schumacker » ne bénéficie pas de mécanismes suffisants de nature à minorer l’imposition dans l’Etat de résidence, en fonction de leur situation personnelle et familiale, en raison de la faiblesse des revenus imposables dans ce même Etat.

Revenus de source française. Sont réputés être tirés d’une activité exercée en France, les revenus de source française au sens de l’article 164 B du code général des impôts, les revenus exonérés n’étant pas pris en compte.

Revenu mondial imposable. Par revenu mondial imposable, il convient de considérer l’ensemble des revenus et profits de source française ou étrangère qui ont été soumis à l’impôt dans le pays de résidence ou de perception.
En pratique, ce montant correspond généralement à la somme des revenus de source française et des revenus de source étrangère portés sur la déclaration d’ensemble des revenus et retenus pour le calcul du taux effectif ou ouvrant droit à un crédit d’impôt.

Faiblesse des revenus pour le bénéfice des avantages fiscaux dans le pays de résidence. Ces avantages s’entendent notamment des dispositifs visant à tenir compte de la situation familiale du contribuable et des personnes à sa charge, des dispositifs visant à tenir compte de son activité ou de son inactivité, ou encore des dispositifs visant à tenir compte de ses investissements, ou des dépenses qu’il a supportées.
La condition est réputée remplie lorsque le contribuable non-résident n’a pas pu bénéficier effectivement de la majorité du montant des avantages fiscaux auxquels il était en droit de prétendre pour la détermination des impositions sur le revenu mises à sa charge dans le pays de résidence. 5 B-1-12 24 janvier 2012 - 4 -

Autres hypothèses d’assimilation. Si le pourcentage de 75 % précité n’est pas atteint, le contribuable peut être assimilé à un non-résident « Schumacker » s’il apporte la preuve :

 que ses revenus de source française sont supérieurs ou égaux à 50 % de son revenu mondial
imposable ;

 qu’il ne bénéficie, compte tenu de sa situation personnelle et familiale, d’aucun mécanisme de nature à minorer son imposition dans son Etat de résidence.
Pour l’appréciation de cette dernière condition, le contribuable ne doit bénéficier d’aucun mécanisme de nature à minorer cette imposition en fonction de sa situation personnelle et familiale, dans le cadre de l’imposition des revenus attribuée à l’Etat de résidence.

2. Portée de l’assimilation pour la détermination de l’impôt sur le revenu et l’assujettissement aux contributions sociales

Impôt sur le revenu. Il convient de retenir, en ce qui concerne le calcul de l’impôt sur le revenu, les règles de droit commun applicables aux contribuables domiciliés fiscalement en France et soumis à une obligation fiscale illimitée sur les revenus de source française et étrangère.

Bénéfice des charges, réductions et crédits d’impôt sur le revenu. Les contribuables « non-résidents Schumacker » peuvent, de la même manière que les contribuables fiscalement domiciliés en France, faire état pour la détermination de leur impôt sur le revenu des charges admises en déduction de leur revenu global et des réductions et crédits d’impôt.

Précisions s’agissant des revenus de transfert. Il est rappelé que, du point de vue du droit interne, le principe de l’imposition des revenus de transfert (pensions alimentaires, prestations compensatoires…) repose sur le fait que ces revenus sont déductibles chez celui qui les verse et imposables chez celui qui les reçoit.
Dès lors, les « non-résidents Schumacker » peuvent prétendre à la déduction de ces pensions
alimentaires ou prestations compensatoires, de leur revenu global, sous réserve que les sommes considérées soient imposées dans l’Etat de destination, comme revenus, au nom de leurs bénéficiaires.

Taux minimum d’imposition. Le taux minimum d’imposition, prévu par l’article 197 A du CGI, ne trouve pas à s’appliquer à l’égard des « non-résidents Schumacker ».

Prélèvements à la source mis à la charge des non-résidents. Les retenues et prélèvements à la source appliqués sur certains revenus ou profits de source française versés à des personnes fiscalement domiciliées hors de France (voir notamment les dispositions du 2 de l’article 119 bis, 125 A, 182 A, 182 A bis, 182 B et 244 bis et 244 bis A du CGI), ne s’appliquent pas aux revenus et profits perçus par des « non-résidents Schumacker ».

Imputation des retenues à la source. Les conditions générales d’assimilation des non-résidents
« Schumacker » aux contribuables domiciliés fiscalement en France en droit interne ne peuvent éviter que certaines rémunérations, revenus, produits ou profits soient soumis à une retenue ou un prélèvement à la source.
Dans cette hypothèse, il est admis d’appliquer, le cas échéant, les règles de droit commun d’imputation d’impôt sur le revenu de ces prélèvements à la source.
L’éventuel excédent constaté pourra être restitué, sur demande, nonobstant le caractère non restituable éventuel du prélèvement, de manière à replacer le contribuable dans la situation qui aurait été la sienne s’il avait été imposé selon les règles applicables aux personnes domiciliées fiscalement en France.

Contributions sociales. S’agissant des règles relatives à l’assujettissement aux contributions sociales, les « non-résidents Schumacker », assimilés à des personnes physiques domiciliées en France, sont soumis de plein droit aux contributions sociales (CSG et CRDS) sur les revenus du patrimoine.
Par ailleurs, les « non-résidents Schumacker » sont soumis aux contributions sociales applicables aux revenus d’activité ou de remplacement lorsqu’ils sont à la charge d’un régime obligatoire français d’assurance maladie.

3. Modalités déclaratives

Justificatifs

Les contribuables non-résidents qui souhaitent être assimilés aux contribuables domiciliés fiscalement en France au sens de la jurisprudence « Schumacker » sont invités à joindre à la déclaration d’ensemble des revenus, l’ensemble des documents et des éléments de nature à établir les conditions nécessaires - 5 B-1-12- 5 - 24 janvier 2012 -
Sont considérés comme tels les avis d’imposition sur le revenu, de prélèvement à la source et les documents équivalents établis dans l’Etat de résidence et dans les autres Etats de perception des revenus et permettant à l‘administration fiscale française d’apprécier d’une part la proportion de revenus de source française et de source étrangère, et d’autre part le bénéfice de mécanismes de nature à minorer l’imposition, en fonction de la situation personnelle et familiale.

Les plus-values immobilières

Le nouveau régime n’a pas modifié fondamentalement les règles d’imposition de la plus-value immobilière réalisée par les non-résidents. Le seul changement notable concerne le taux d’imposition applicable dans le cadre du régime dérogatoire, qui passe de 16% à 19%.

En l’absence de convention fiscale

En principe, en l’absence de convention fiscale applicable, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France sont soumises à un prélèvement de 33 1/3 sur la plus-value immobilière réalisée, à titre occasionnel, lors de la cession d’un immeuble situé en France.

A noter que pour les personnes domiciliées dans un État non coopératif (cf les paradis fiscaux), le taux d’imposition passe à 50 % (cf Instruction DGFP 14 A-5-12 du 27 avril 2012).
La liste des États non coopératifs est fixée par un arrêté ministériel. Elle est mise à jour tous les ans.

Résidents d’États de l’UE ou d’États ayant signé une convention fiscale avec la France

Par dérogation, le taux d’imposition est réduit à 19% (16% avant le 01/02/2012) si le cédant est une personne physique résidant dans un État de l’Union Européenne, de l’Islande ou de la Norvège. Le taux de 19% est également applicable lorsque le cédant est domicilié dans un état avec lequel la France à signé une convention fiscale qui prévoit une clause d’égalité de traitement (ou d’assimilation aux nationaux). Cette clause figure dans la plupart des conventions tendant à éviter les doubles impositions signées par la France, à l’exception des conventions signées avec Arabie Saoudite, Australie, Bahreïn, Koweït, Mayotte, Oman, Nouvelle-Calédonie, Nouvelle-Zélande, Qatar et Vietnam.
Lorsque le régime dérogatoire est applicable (imposition au taux de 19%), le montant de la plus-value imposable est déterminé selon les mêmes règles que celles applicables aux contribuables domiciliés en France.
S’il s’agit de personnes physiques, elles bénéficient de la plupart des exonérations applicables aux résidents, à l’exception, bien sûr, de celle concernant la résidence principale.

Pour compenser le fait qu’ils ne puissent être exonérés d’impôt au titre de la résidence principale, les non-résidents bénéficient d’une exonération particulière applicable à la première cession d’un bien qui constitue leur habitation en France (dans la limite d’une seule résidence par contribuable), à la double condition :

Que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession,

Qu’il ait la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession (article 150 U II 2° du Code général des impôts).

Cette exonération, que le nouveau régime d’imposition de la plus-value immobilière ne remet pas en cause, est toujours applicable.
Paiement de l’impôt sur la plus-value immobilière
L’impôt sur la plus-value immobilière réalisée est acquitté sous la responsabilité d’un représentant fiscal accrédité. La désignation de ce représentant est obligatoire dès lors que le cédant est un non résident.
Ce représentant peut être l’acquéreur fiscalement domicilié en France, une banque exerçant son activité en France ou une personne agréée par le directeur des services fiscaux. Certains organismes bénéficient d’un agrément permanent de représentation fiscale.
Par dérogation au régime de droit commun, les personnes physiques sont automatiquement dispensées de désigner un représentant accrédité lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à 150.000 € ou si la plus-value est exonérée en raison des abattements pour durée de détention du bien (30 ans depuis le 1er février 2012).

Les obligations déclaratives des non résidents

Si vous résidez hors de France, vous devez déposer votre déclaration de revenus au service des impôts des particuliers non-résidents.
La date limite de dépôt dépend du lieu de votre domicile.
Les résidents de Monaco tenus au dépôt d’une déclaration de revenus en France doivent la déposer au service des impôts de Menton.

Si vous transférez votre domicile fiscal à l’étranger, vous n’avez pas à déposer de déclaration provisoire au moment de votre départ.
L’année suivant celle de votre départ, vous devez déposer, auprès de votre service des impôts des particuliers ou de votre centre des impôts, deux déclarations des revenus perçus pendant l’année entière :
une déclaration 2042 (et éventuellement une déclaration 2042 C) comportant l’ensemble des revenus perçus avant le départ àl’étranger ;
et, le cas échéant, une déclaration annexe 2042 NR comportant les revenus de source française perçus après votre départ.
Toutefois, si vous restez imposable en France postérieurement au transfert de votre domicile à l’étranger, vous bénéficiez, pour le dépôt de votre déclaration 2042, des délais supplémentaires accordés aux contribuables domiciliés hors de France.

Si vous fixez votre domicile en France en cours d’année, vous devez, au mois de mai de l’année suivante, déposer une déclaration de revenus auprès :
du service des impôts des non-résidents si vous perceviez des revenus de source française avant votre installation en France.
Dans ce cas, déclarez les revenus de source française perçus avant votre installation en France et les revenus de sources française et étrangère perçus depuis votre installation en France ;

Vous pouvez être amenés à désigner un représentant en France. A défaut de désignation, le contribuable non résident peut se voir taxé d’office.

II – CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE SUR LES HAUTS REVENUS

L’article 2 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011-1977 du 28 décembre 2011) crée une contribution additionnelle à l’impôt sur le revenu, assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal passible de l’impôt sur le revenu, sans qu’il soit fait application des règles de quotient définies à l’article 163-0 A du code général des impôts (CGI).

Codifiée à l’article 223 sexies du CGI, cette contribution est calculée en appliquant un taux de :

 3 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 250 000 € et inférieure ou égale à 500 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 500 000 € et inférieure ou égale à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune ;

 4 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 500 000 € pour les contribuables célibataires,
veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune.

Un mécanisme de quotient est prévu en présence de revenus qualifiés d’exceptionnels en raison de leur montant.

III - LES PRELEVEMENTS SOCIAUX

L’article 29 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 (Loi 2012-958 du 16 août 2012 art. 29 - JO 17 p. 13479) étend le champ d’application des prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement social et ses contributions additionnelles soit au total au taux de 15,5 %) aux revenus immobiliers (revenus fonciers) et plus-values immobilières de source française perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de FRANCE au sens de l’article 4 B du CGI ou non résidentes de France au sens des conventions fiscales internationales.

Revenus fonciers

Ces personnes sont désormais assujetties aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine au titre de leurs revenus fonciers taxés à l’impôt sur le revenu en vertu de l’article 164 B, I-a du Code général des Impôts.

Il s’agit des revenus provenant de la location d’immeubles sis en France et de tous les produits accessoires y afférents et des revenus provenant des droits immobiliers ou mobiliers qu’ils détiendraient, tels que les droits indivis, la nue-propriété, l’usufruit, les actions ou parts de sociétés immobilières.

Cette mesure s’applique aux revenus fonciers des non-résidents perçus à compter du 1er janvier 2012.

Plus-values immobilières

Ces mêmes personnes sont désormais assujetties aux contributions sociales sur les produits de placements au titre des plus-values soumises au prélèvement prévu à l’article 244 bis A du Code Général des Impôts qu’elles réalisent directement ou indirectement.

Ce prélèvement concerne, sous réserve des conventions internationales, les plus-values résultant de la cession :
de biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens lorsqu’ils sont situés en France ;
de parts de fonds de placement immobilier (FPI) ou de fonds étrangers équivalents lorsque l’actif de ces fonds est principalement constitué de biens ou droits immobiliers situés en France ;
d’actions de sociétés d’investissement immobilier cotées (SIIC), de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (Sppicav) ou de structures étrangères équivalentes dont l’actif est principalement constitué de biens ou droits immobiliers situés en France lorsque le cédant détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société dont les actions sont cédées ;
de parts ou d’actions de sociétés à prépondérance immobilière cotées sur un marché français ou étranger, autres que les SIIC et leurs équivalents étrangers, dont l’actif est principalement constitué de biens ou droits immobiliers situés en France lorsque le cédant détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société dont les parts ou actions sont cédées ;
de parts, d’actions ou d’autres droits dans des organismes à prépondérance immobilière, autres que ceux mentionnés ci-dessus, quelle qu’en soit la forme, non cotés sur un marché français ou étranger dont l’actif est principalement constitué de biens ou droits immobiliers situés en France, et ce, quelle que soit la part du capital détenue par le cédant.

Des exonérations sont toutefois prévues notamment en faveur de la première résidence en France des non-résidents constituant leur habitation personnelle.

Cette mesure s’applique aux plus values des non-résidents perçus à compter de la date de publication de ladite loi

IV - L’IMPOT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE

Les critères de détermination du domicile fiscal en matière d’Impôt de Solidarité sur la Fortune sont les mêmes que pour l’impôt sur le revenu.

Vous êtes imposable à l’ISF si votre patrimoine net taxable est supérieur ou égal à 1,3 millions d’euros eu 1er janvier 2012.

Les agents de l’Etat en mission à l’étranger sont considérés avoir leur domicile fiscal en France (art. 4B2 du C.G.I.). Leur base d’imposition est donc la même que
pour les personnes résidant en France.

Spécificités de l’ISF des non résidents

Vos obligations déclaratives sont différentes selon le montant de votre patrimoine net taxable et votre situation à l’impôt sur le revenu :

 Si votre patrimoine net taxable est compris entre 1,3 millions d’euros et 3 millions d’euros et que vous déposez une déclaration de revenus n°2042 en France vous n’avez plus à déposer une déclaration ISF spécifique.
Vous déclarez votre ISF et votre impôt sur le revenu en même temps et sur la même déclaration que vos revenus ;

Votre patrimoine net taxable ainsi que vos réductions d’impôt sont déclarés dans le cadre 9 de votre déclaration de revenus complémentaire n°2042 C sans joindre ni annexes ni justificatifs. Une fiche d’aide vous permettant de déterminer la base nette imposable à l’ISF et de calculer
le montant de votre ISF est jointe à la notice ;

Vous pouvez déclarer votre ISF en ligne selon les mêmes modalités et avec les mêmes avantages que pour vos revenus (calcul immédiat de votre impôt….). Vous recevrez un avis d’imposition spécifique à l’ISF et devrez acquitter votre impôt à la date sur cet avis.

Si votre patrimoine net taxable est supérieur ou égal à 3 millions d’euros ou s’il est supérieur à 1,3 millions d’euros et que vous ne déclarez pas de revenus de source française imposables en France ou s’il est supérieur à 1,3 millions d’euros et que vous êtes assujettis à l’ISF pour la première fois en 2012, vous déposez votre déclaration d’ISF n°2725 normale avec ses annexes et justificatifs, accompagnée de son paiement. La déclaration n°2725 et sa notice sont téléchargeables sur le site « impots.gouv.fr ». La date limite de dépôt de votre déclaration et de son paiement est fixée au31 août 2012.

A noter que vous ne bénéficierez pas :

 De l’abattement de 30% sur la valeur de la résidence principale :
en effet, cet abattement de 30% n’est pas applicable à la résidence située en France d’un redevable non résident.

 De l’application du plafonnement :
seuls les redevables de l’ISF qui ont leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier du plafonnement.

Quels sont les biens concernés ?

Les personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en France sont assujetties à l’ISF à raison de leurs seuls biens situés en France (biens meubles corporels ayant une assiette matérielle en France, immeubles ou droits réels immobiliers possédés directement ou indirectement en France, créances sur un débiteur établi en France…entrent dans l’assiette imposable à l’ISF), à l’exception de leurs placements financiers.
Il convient de noter que le pays où est domiciliée la personne physique peut également soumettre à l’impôt sur le patrimoine propre à ce pays le patrimoine détenu par la personne physique. Cela aboutit dans certains cas à des doubles impositions. Aussi la France a-t-elle signé des conventions internationales en la matière afin d’éviter ce problème.
En pratique, et compte tenu des exonérations liées aux placements financiers en France, les biens immobiliers situés en France constituent, en général, la quasi-intégralité du patrimoine imposable pour les non-résidents.

En application du droit interne français et des conventions internationales relatives à l’élimination des risques de double imposition qui peuvent prévoir un partage du droit d’imposer entre les Etats, la notion de biens immobiliers recouvre aussi bien les immeubles stricto sensu que, sauf exceptions de certaines conventions internationales, les parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière (c’est-à-dire dont l’actif est composé majoritairement d’immeubles). Ainsi, pour ces contribuables, la détention d’immeubles via l’interposition de sociétés, telles que des sociétés civiles immobilières par exemple, est souvent inefficace pour tenter d’éliminer ou de diminuer l’ISF.

Les placements financiers des non-résidents sont exonérés d’ISF. Il s’agit notamment des dépôts à vue ou à terme en euros ou en devises, des comptes courants d’associés détenus dans une société ou une personne morale qui a en France son siège social ou le siège de sa direction effective, des bons et titres de même nature, obligations, actions et droits sociaux, des contrats d’assurance-vie ou de capitalisation souscrits auprès de compagnies d’assurances établies en France.

Toutefois, ne constituent pas des placements financiers et sont donc imposables à l’Impôt Sur la Fortune sous réserve des conventions internationales :

1. Les titres représentatifs d’une participation supérieure à 10% du capital d’une entreprise ;

2. Les actions ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué d’immeubles en France ;

3. Les immeubles ou droits immobiliers détenus indirectement.

Quelles sont les dettes déductibles de la base imposable à l’ISF ?

Ne sont déductibles de la base imposable à l’ISF (au passif de votre déclaration d’ISF) que les dettes afférentes à des biens non exonérés, déclarés à l’actif de votre déclaration ISF et qui sont à la charge personnelle du redevable (par exemple : emprunt immobilier relatif au bien déclaré).

Les dettes contractées pour l’acquisition des immeuble sont prises en compte comme passif déductible. Mais, la loi du 29 juillet 2011 a mis fin au schéma d’optimisation fiscale qui consistait à faire acquérir un immeuble en France par une SCI dont le financement était assuré par des avances en compte courant de personnes non résidentes.

A compter du 1er janvier 2012, les créances détenues par des non-résidents sur une société à prépondérance immobilière, de façon directe ou indirecte ou encore par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés interposées, ne sont plus prises en compte pour évaluer la valeur des parts dans cette société.

Ainsi, l’utilisation de comptes courant d’associés pour les non résidents ne permet plus l’optimisation de l’impôt. Il conviendra donc, dans ce cas de figure, de privilégier les dettes octroyées par des tiers (ex. prêt bancaire).

Afin de bénéficier de la déductibilité de ces dettes, vous devez joindre à votre déclaration ISF les documents justifiant :

 l’existence de ces dettes au 1er janvier de l’année ;

 leur montant ;

 leur affectation.

Les Taux d’ISF

Si le principe d’une taxation à 20% sur les résidences secondaires détenues en France par les non-résidents a été abandonné, une mesure beaucoup plus discrète que cette taxe va jouer sur le montant de l’ISF dû par les non-résidents qui détiennent des biens immobiliers via des sociétés dites à prépondérance immobilière, SCI par exemple.
Cette mesure concerne les personnes qui résident à l’étranger et possèdent des sociétés type SCI dans l’Hexagone dont le patrimoine est constitué d’immeubles situés en France.
Le projet de loi indique que les dettes contractées à l’égard des associés nonrésidents seront exclues pour la valorisation des parts qu’ils détiennent dans une société à prépondérance immobilière.

Le seuil d’assujettissement à l’ISF est passé de 800.000 euros à 1,3 million d’euros dès 2011.
Un nouveau barème ISF à deux taux applicable en 2012
Ce dernier sera remplacé en 2012 par un barème à deux taux applicable dès le premier euro aux patrimoines supérieurs à 1,3 million d’euros. Entre 1,3 million d’euros et 3 millions d’euros, le taux sera de 0,25 %. A partir de 3 millions d’euros, il sera de 0,50 %.
Un système de décote permettra d’adoucir les effets de seuils. Les assujettis à l’ISF qui détiennent un patrimoine de 1,3 million d’euros n’auront pas à débourser 3.250 euros (1,3 ME x 0,25 %) mais seulement 1.500 euros. Quant à ceux qui atteignent le seuil de 3 millions d’euros, la note sera diminuée de moitié grâce à la décote et passera de 15.000 euros (3 ME x 0,50 %) à 7.500 euros.
La deuxième loi de finances rectificatives pour 2012 annule ces allègements en créant une contribution exceptionnelle dont le montant correspond à l’allègement adopté par la première loi.

V - LA CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE SUR LA FORTUNE

L’article 4 de la loi de finances rectificative instaure une contribution exceptionnelle sur la fortune à la charge des personnes assujetties à l’ISF en 2012.

Sont ainsi concernées par cette contribution les personnes titulaires au 1er janvier 2012 d’un patrimoine net taxable au moins égal à 1 300 000 €.

Assiette
La contribution exceptionnelle est assise sur la valeur nette imposable du patrimoine retenue pour le calcul de l’ISF 2012.

Les personnes ayant transféré leur domicile fiscal hors de France entre le 1er janvier et le 4 juillet 2012 ne sont redevables de la contribution que sur la valeur nette imposable au 1er janvier 2012 de leurs seuls biens situés en France.

Calcul
La contribution est calculée par application du barème progressif par tranches identique à celui appliqué pour l’ISF 2011 à savoir :

(En %)
Valeur nette imposable du patrimoine

Tarif applicable

N’excédant pas 800 000 € 0
Supérieure à 800 000 € et inférieure ou égale à 1 310 000 € 0,55
Supérieure à 1 310 000 € et inférieure ou égale à 2 570 000 € 0,75
Supérieure à 2 570 000 € et inférieure ou égale à 4 040 000 € 1
Supérieure à 4 040 000 € et inférieure ou égale à 7 710 000 € 1,3
Supérieure à 7 710 000 € et inférieure ou égale à 16 790 000 € 1,65
Supérieure à 16 790 000 € 1,80

L’ISF dû au titre de 2012, calculé avant imputation des réductions d’impôt pour charge de famille, pour investissements dans les PME ou au titre des dons, est imputable sur la contribution.

Ainsi qu’il est précisé dans le rapport de la commission des finances de l’Assemblée nationale, dans le cas où le montant des réductions d’impôt a excédé celui de l’ISF dû en 2012, cet excédent n’est pas imputable sur la contribution exceptionnelle.

Les personnes dont la valeur nette du patrimoine taxable est égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 3 000 000 € (personnes ayant déclaré leur patrimoine sur la déclaration de revenus n° 2042) n’auront aucune démarche particulière à effectuer.

Les personnes dont la valeur nette du patrimoine taxable est au moins égal à 3 000 000 € (personnes ayant souscrit une déclaration d’ISF n° 2725 et payé l’impôt correspondant) vont recevoir début octobre une déclaration spécifique. Cette déclaration, accompagnée du paiement de la contribution, devra être déposée auprès du service des impôts le 15 novembre 2012 au plus tard.

Les non-résidents qui ne disposent pas de revenus de source française (et ne déposent pas de déclaration n° 2042) mais qui sont néanmoins redevables de l’ISF pour leurs biens situés en France recevront également une déclaration spécifique.

VI - LES DROITS DE DONATION ET DE SUCCESSION

La fiscalité des donations et des successions est alourdie sur plusieurs points :
l’abattement en ligne directe est abaissé à 100 000 € ;

le délai de rappel fiscal des donations antérieures est allongé à quinze ans ;

le délai pour bénéficier à nouveau de l’exonération des dons familiaux en espèces est allongé à quinze ans ;

le principe d’actualisation des différents abattements, tarifs et seuils est supprimé.

Par ailleurs, le contrôle-valeur des donations rapportées devient applicable pour l’appréciation de la limite d’exonération partielle des transmissions à titre gratuit de biens ruraux et de parts de GFA.

Réduction de l’abattement en ligne directe

L’article 5, I-C-1° de la loi de finances rectificative ramène l’abattement sur les donations et successions en ligne directe de 159 325 € à 100 000 €.

Cet abattement s’applique sur la part de chacun des ascendants et de chacun des enfants vivants ou représentés.

L’abattement spécifique aux personnes handicapées, qui se cumule le cas échéant avec le précédent, reste maintenu à son niveau actuel de 159 325 €.

L’abaissement de l’abattement en ligne directe à 100 000 € s’applique aux successions ouvertes et aux donations consenties à compter de la date de publication de la loi, soit à compter du lendemain de sa parution au Journal officiel.

Allongement du délai de rappel fiscal

L’article 5, I-D de la loi modifie à nouveau le délai au-delà duquel les donations antérieures sont dispensées de rappel fiscal pour le porter de dix à quinze ans.

Ce délai, fixé initialement à dix ans, avait été ramené à six ans à compter de 2006, puis de nouveau porté à dix ans à compter du 31 juillet 2011 (avec un dispositif de lissage que l’article 5, III supprime).

En application de la règle du rappel fiscal (également dénommé rapport fiscal), lorsque des donations ont été consenties par le donateur ou le défunt au même bénéficiaire, la perception des droits de mutation à titre gratuit est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession la valeur des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures à l’exception de celles passées depuis un certain délai (délai porté de dix à quinze ans). Passé ce délai, les donations ne sont plus prises en compte et le donataire, l’héritier ou le légataire peut alors bénéficier à plein des abattements, des tranches les plus basses du barème progressif et des réductions de droits.

La dispense de rapport compte tenu de l’ancienneté s’applique aux donations, quelle que soit leur forme (donations passées devant notaire, donations résultant d’actes sous seing privé, dons manuels), régulièrement enregistrées et qui ont donné lieu à la perception des droits de donation.

Toutefois, les dons de sommes d’argent consentis aux descendants et exonérés sous certaines conditions en application de l’article 790 G du CGI n’ont pas à être fiscalement rapportés (cette faculté est désormais possible tous les quinze ans au lieu de tous les dix ans ).

Le délai de rappel court à compter :

 du jour de la signature de l’acte notarié,

 du jour de l’enregistrement de l’acte sous seing privé,

 du jour de la décision ayant acquis autorité de chose jugée qui constate la donation,

 ou du jour de l’enregistrement ou de la déclaration du don manuel révélé.
Il se décompte de quantième en quantième selon les règles applicables en matière de droits d’enregistrement prévues à l’article 648 du CGI.

Compte tenu de l’augmentation de dix à quinze ans du délai de rappel des donations antérieures, il faudra donc attendre cinq années supplémentaires pour faire une nouvelle donation bénéficiant à plein des abattements applicables, des tranches les plus basses du barème progressif et des réductions de droits.

Les I-A et I-H-2° de l’article 5 de la loi portent également à quinze ans (au lieu de six actuellement) le délai de rappel applicable en matière de donations-partages transgénérationnelles (CGI art. 776 A et art. 776 ter) et de transmissions à titre gratuit de biens ruraux loués à long terme ou à bail cessible et de parts de groupements fonciers agricoles (GFA) (CGI art. 793 bis).

Lors de l’allongement de six à dix ans, le délai avait été maintenu à six ans pour ces différentes mutations.

L’article 5, III de la loi supprime le dispositif de lissage mis en place l’an dernier afin d’atténuer le passage de six à dix ans du délai de rappel fiscal.

Ce dispositif de lissage consistait à appliquer un abattement sur la valeur des biens ayant fait l’objet d’une donation entre le 31 juillet 2001 et le 31 juillet 2005 et donnant lieu à rappel.

Il convient de remarquer que la mise en place de ce dispositif avait été gagée par une augmentation du droit de partage mais la loi ne revient pas sur cette mesure.

L’allongement du délai de rappel à quinze ans et la suppression du dispositif de lissage s’appliquent aux successions ouvertes et aux donations consenties à compter de la date de publication de la loi, soit à compter du lendemain de sa parution au Journal officiel.

Allongement du délai pour bénéficier de l’exonération des dons familiaux en espèces

L’article 5, I-G-1° de la loi rend l’exonération des dons familiaux en espèces renouvelable tous les quinze ans (au lieu de tous les dix ans).

Dans sa version initiale (Loi Tepa du 21 août 2007), le dispositif d’exonération n’était susceptible de s’appliquer qu’une seule fois. L’article 10 de la loi 2011-900 du 29 juillet 2011 (première loi de finances rectificative pour 2011) a rendu l’exonération renouvelable tous les dix ans (délai qui en définitive ne se sera jamais appliqué).

En application de l’article 790 G du CGI, les dons de sommes d’argent consentis en pleine propriété au profit d’un enfant, d’un petit-enfant ou d’un arrière-petit-enfant ou, à défaut d’une telle descendance, d’un neveu ou d’une nièce, ou, par représentation, d’un petit-neveu ou d’une petite-nièce, sont exonérés de droits de donation à la double condition que le donateur ait, à la date de la donation, moins de 80 ans et que le bénéficiaire de la donation soit majeur ou mineur émancipé. L’exonération est limitée à un plafond de 31 865 € (qui n’est désormais plus revalorisé chaque année.

L’exonération est renouvelable désormais tous les quinze ans. Ce délai est décompté à partir de la date d’enregistrement ou de déclaration du premier don exonéré.

Pendant le délai de quinze ans, le plafond s’applique quel que soit le nombre de donations consenties par le donateur au donataire.

Ces dons n’ont pas à être fiscalement rapportés lors d’une nouvelle donation ou d’une succession entre les mêmes personnes.

Cette disposition s’applique aux donations consenties à compter de la date de publication de la loi.

Toutefois, compte tenu de la date d’entrée en vigueur, le 22 août 2007, de la loi 2007-1223 du 21 août 2007 (Loi Tepa) qui a institué l’exonération des dons familiaux de sommes d’argent, la mesure ne jouera en pratique qu’à partir du 22 août 2022.

Suppression de l’actualisation annuelle des abattements, tarifs et seuils

L’actualisation annuelle des différents abattements, tarifs et seuils applicables en matière de droits de mutation à titre gratuit, en fonction de la revalorisation de la limite supérieure de la première tranche de l’impôt sur le revenu, est supprimée. Ce principe de revalorisation annuelle automatique, mis en place par la loi Tepa du 21 août 2007 (complétée par la loi de finances pour 2008), s’est appliqué de 2008 à 2012.
Toutefois, compte tenu du gel du barème de l’impôt sur le revenu prévu par l’article 16 de la loi 2011-1978 du 28 décembre 2011, aucune actualisation n’a été opérée en 2012.
Ainsi, les montants applicables à compter de 2013 sont ceux en vigueur depuis le 1er janvier 2011, sous réserve de l’abattement en ligne directe abaissé par la présente loi .

Abattements

Les montants des différents abattements applicables de façon pérenne sont les suivants :

100 000 € en cas de transmission à titre gratuit en ligne directe (CGI art. 779, I modifié par la présente loi) ;

159 325 € en cas de transmission à titre gratuit au profit des handicapés (CGI art. 779, II) ;

15 932 € en cas de transmission à titre gratuit entre frères et sœurs (CGI art. 779, IV) ;

7 967 € en cas de transmission à titre gratuit aux neveux ou nièces (CGI art. 779, V) ;

1 594 € pour l’abattement applicable à défaut d’un autre abattement sur la part successorale reçue (CGI art. 788, IV) ;

80 724 € en cas de donation entre époux ou partenaires d’un Pacs (CGI art. 790 E et 790 F) ;

31 865 € en cas de donation aux petits-enfants (CGI art. 790 B) ;

5 310 € en cas de donation aux arrière-petits-enfants (CGI art. 790 D).

Barèmes

Les barèmes applicables de façon pérenne aux transmissions en ligne directe, entre époux et pacsés et en ligne collatérale sont les suivants :

• Successions et donations en ligne directe

Fraction de part nette taxable

Tarif

Formule de calcul des droits

P = part nette taxable
N’excédant pas 8 072 €
5 %
P x 0,05
Comprise entre, 8 072 € et 12 109 €
10 %
(P x 0,1) - 404 €
Comprise entre, 12 109 € et 15 932 €
15 %
(P x 0,15) - 1 009 €
Comprise entre 15 932 € et 552 324 €
20 %
(P x 0,2) - 1 806 €
Comprise entre 552 324 € et 902 838 €
30 %
(P x 0,3) - 57 038 €
Comprise entre 902 838 € et 1 805 677 €
40 % (1)
(P x 0,4) - 147 322 €
Au-delà de 1 805 677 €
45 % (1)
(P x 0,45) - 237 606 €

• Donations entre époux et entre partenaires d’un Pacs

Fraction de part nette taxable

Tarif

Formule de calcul des droits

P = part nette taxable
N’excédant pas 8 072 €
5 %
P x 0,05

Comprise entre 8 072 € et 15 932 €
10 %
(P x 0,1) - 404 €
Comprise entre 15 932 € et 31 865 €
15 %
(P x 0,15) - 1 200 €
Comprise entre 31 865 € et 552 324 €
20 %
(P x 0,2) - 2 793 €
Comprise entre 552 324 € et 902 838 €
30 %
(P x 0,3) - 58 026 €
Comprise entre 902 838 € et 1 805 677 €
40 % (1)
(P x 0,4) - 148 310 €
Au-delà de 1 805 677 €
45 % (1)
(P x 0,45) - 238 594 €

• Successions et donations entre frères et sœurs

Fraction de part nette taxable

Tarif

Formule de calcul des droits

P = part nette taxable
N’excédant pas 24 430 €
35 %
P x 0,35
Supérieure à 24 430 €
45 %
(P x 0,45) - 2 443 €

Autres montants

La limite d’exonération des dons familiaux de sommes d’argent (CGI art. 790 G) est fixée à 31 865 €.

Le seuil au-delà duquel l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit des transmissions de biens ruraux et de parts de GFA passe de 75 % à 50 % de leur valeur (CGI art. 793 bis) est fixé à 101 897 €.
Extension du contrôle-valeur des donations rapportées

L’article 5, II de la loi étend le contrôle-valeur des donations antérieures à l’appréciation du seuil d’exonération partielle des transmissions à titre gratuit de biens ruraux et de parts de GFA (CGI art. L 181 B, 2e al. nouveau du LPF). Pour apprécier ce seuil, l’administration pourra rectifier la valeur des donations antérieures de moins de quinze ans (voir n° 3 s.) rapportées.

Le contrôle-valeur des donations rapportées avait été mis en place par l’article 7, II de la loi 2011-900 du 29 juillet 2011. Il permet à l’administration, pour les besoins du seul rappel fiscal, de rectifier la valeur des biens ayant fait l’objet d’une donation antérieure (de moins de quinze ans désormais ) pour la liquidation des droits à acquitter au titre d’une nouvelle transmission à titre gratuit.

Cette mesure s’applique aux successions ouvertes et aux donations consenties à compter de la date de publication de la loi, soit à compter du lendemain de sa parution au Journal officiel.

(1) Taux applicable depuis le 31 juillet 2011 (Loi 2011-1900 du 29 juillet 2011 art. 6 : FR 29/11 inf. 6 p. 12).