Notre liberté actuelle nous permet également de circuler, voyager et nous installer à l’étranger. Cependant, cela a des conséquences, notamment en matière d’imposition. C’est une question qui se pose depuis longtemps et qui reste d’actualité.
Dans cette note, nous examinons une décision importante du Conseil d’État du 29 novembre 2023 - n° 466283, qui apporte des éclaircissements spécifiques sur la notion de non-résident et les conditions d’exonération partielle de l’impôt sur les plus-values.
M. B... A... a vendu sa villa en Corse en 2012. Il souhaite bénéficier de l’exonération partielle de l’impôt sur les plus-values immobilières prévue par l’article 150 U II 2° du Code général des impôts pour les non-résidents. Cet article prévoit que les non-résidents peuvent être partiellement exonérés de l’impôt sur les plus-values lors de la vente de leur bien situé en France, sous certaines conditions, notamment la libre disposition du bien au 1er janvier de l’année précédant la vente. M. A... a loué sa villa en Corse entre le 27 juillet et le 11 août 2012 pour un loyer de 45 000 euros. Un contrôle fiscal a été effectué, et il conteste le refus d’exonération, se voyant réclamer des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales.
Après le rejet de sa demande par le Tribunal administratif de Paris, M. A... a fait appel. La Cour administrative d’appel de Paris a également rejeté son appel. M. A... a alors formé un pourvoi en cassation devant le Conseil d’État.
La question principale posée au Conseil d’État était de savoir si la location onéreuse d’un bien remet en cause la condition de libre disposition nécessaire pour bénéficier de l’exonération des plus-values pour les non-résidents, telle que prévue à l’article 150 U II 2° du CGI.
Le Conseil d’État a annulé partiellement l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris, renvoyant l’affaire pour réexamen de l’imposition de la plus-value immobilière, et a ordonné à l’État de verser à M. A... une somme au titre des frais de justice. Le Conseil estime que la location temporaire du bien ne prive pas nécessairement le propriétaire de sa libre disposition, condition essentielle pour bénéficier de l’exonération fiscale de l’impôt sur les plus-values.
Cette décision du Conseil d’État expose les conditions générales et particulières de l’exonération partielle de l’impôt sur les plus-values immobilières pour les non-résidents (I). Elle souligne également les effets de la location onéreuse sur la condition de libre disposition du bien, qui entraînent des conséquences et des incertitudes juridiques (II).
I - Le rappel des conditions générales et particulières de l’exonération partielle de plus-values immobilières pour les non-résidents.
Avant d’analyser les conditions particulières précisées par le Conseil d’État dans sa solution de droit, il convient de rappeler les notions et conditions communes de l’exonération partielle de plus-value pour les non-résidents (A). Ensuite, nous approfondirons les conditions particulières de cette exonération et notamment la notion de libre disposition du bien (B) en nous appuyant sur la solution du Conseil d’État.
A. Les conditions générales de l’exonération partielle de l’impôt sur les plus-values des non-résidents : la qualité de non-résident, le prix de cession et la règle des deux ans.
Pour bien comprendre le mécanisme d’exonération, il est nécessaire d’en présenter le contexte et d’examiner les conditions requises. L’article 150 U II 2° du Code général des impôts (CGI) énonce les conditions d’application de l’exonération pour les non-résidents.
1. La qualité de non-résident.
L’article 150 U II 2° du CGI prévoit l’exonération « au titre de la cession d’un logement situé en France lorsque le cédant est une personne physique, non résidente de France, ressortissante d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ». Cette disposition souligne l’importance de la qualité de non-résident.
L’article 4 B du CGI définit les critères du domicile fiscal en France. Cette qualité s’apprécie au jour de la cession immobilière.
Selon cet article, une personne est considérée comme ayant son domicile fiscal en France si elle remplit l’une des trois conditions suivantes :
- Elle a son foyer ou le lieu de son séjour principal en France,
- Elle exerce une activité professionnelle en France, à moins que cette activité ne soit accessoire,
- Elle a le centre de ses intérêts économiques en France.
En cas de conflit entre la législation interne d’un pays et une convention fiscale internationale, la convention fiscale internationale prévaut. Enfin, le cédant doit être ressortissant d’un État membre de l’UE ou de l’EEE ayant conclu une convention fiscale avec la France.
2. Le plafond du prix de cession et la règle des deux ans.
D’autres règles encadrent cette exonération. Il est indispensable d’avoir eu son domicile fiscal en France pendant une période continue de deux ans à un moment antérieur à la cession.
Par ailleurs, la règle ne s’applique que pour une seule résidence par contribuable et est limitée à 150 000 euros de plus-values nette imposable.
Prenons un exemple, sans tenir compte des frais et abattements déductibles : un contribuable domicilié fiscalement en France depuis 2018 vend sa résidence principale en 2023 pour un prix de 200 000 euros. Il l’a achetée 150 000 euros. Le contribuable a résidé dans la résidence pendant 5 ans, soit plus de deux ans. Il remplit donc les conditions pour bénéficier de l’exonération. La plus-value réalisée est de 50 000 euros (200 000 - 150 000). La totalité de la plus-value est exonérée d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux.
L’examen des conditions générales de l’exonération partielle des plus-values des non-résidents est essentiel et constitue un préalable. Il permet de mieux saisir les conditions spéciales énoncées par le Conseil d’État dans sa décision.
B. Les apports de la décision du Conseil d’État sur les conditions particulières de l’exonération de plus-values des non-résidents et la notion de libre disposition.
La décision du Conseil d’État apporte des précisions sur les règles particulières de l’article 150 U II 2° du CGI, qui prévoit une exonération partielle de la plus-value immobilière réalisée par un non-résident lors de la cession d’un bien situé en France.
Cette exonération est subordonnée à la condition que le cédant ait la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession. Cette notion de libre disposition, qui n’est pas définie par la loi, fait l’objet d’une interprétation par le juge administratif, qui en détermine les critères.
1. Les différents cas d’exonération partielle.
L’article 150 U II du CGI prévoit deux cas d’exonération partielle de la plus-value immobilière des non-résidents :
- Le cas examiné par le Conseil d’État : le cédant doit avoir la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession, sans condition de délai. Par exemple, si un non-résident cède un bien immobilier en France en 2023, il peut bénéficier de l’exonération partielle s’il a eu la libre disposition du bien depuis le 1er janvier 2022,
- Le cas qui prévoit un délai de 10 ans après le transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France : le cédant doit avoir été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession, et celle-ci doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la dixième année suivant celle du transfert de son domicile fiscal hors de France.
2. Le montant de l’exonération partielle.
L’exonération partielle prévue à l’article 150 U II 2° du CGI est égale à 150 000 euros pour l’ensemble des cessions réalisées par le cédant. En effet, il faut relever que les conditions particulières prévoient « la libre disposition du bien » et non des biens. De plus, les conditions générales disposent que cette exonération s’applique pour une résidence du contribuable.
Si la plus-value nette imposable est inférieure à 150 000 euros, l’exonération est totale. Si elle est supérieure, l’exonération est partielle et l’excédent est soumis au prélèvement de 19% et aux prélèvements sociaux de 17,2% (ou 7,5% selon le cas).
3. Les conventions fiscales internationales.
Il convient de noter que les conventions fiscales internationales peuvent prévoir des règles différentes de celles du droit interne français pour l’imposition des plus-values immobilières des non-résidents.
Ainsi, certaines conventions attribuent le droit d’imposer la plus-value à l’État de résidence du cédant, d’autres le partagent entre les deux États, et d’autres encore le réservent à l’État de situation du bien. Il est donc nécessaire de se référer à la convention applicable au cas d’espèce pour déterminer le régime fiscal de la plus-value.
4. La notion de bien et de libre disposition.
La libre disposition s’apprécie en fonction du bien concerné. Le bien doit être un immeuble bâti ou non bâti situé en France.
La libre disposition doit être continue entre le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession et la date de la cession. Les critères classiques sont :
- Le non-résident doit pouvoir user et disposer du bien à sa guise,
- Le non-résident ne doit pas être soumis à des obligations ou des engagements qui restreignent sa liberté d’action [1].
La décision du Conseil d’État apporte des éclaircissements sur la notion de libre disposition, mais elle soulève également des interrogations sur ses contours, ses effets et ses conséquences.
II - L’analyse de la décision du Conseil d’État sur la notion de libre disposition du bien indispensable pour bénéficier de l’exonération des plus-values des non-résidents, ses implications et ses limites.
La décision du Conseil d’État du 29 novembre 2023 apporte des précisions sur la notion de libre disposition du bien nécessaire pour bénéficier de l’exonération de plus-values pour un non-résident, en acceptant les locations occasionnelles (A). Mais elle soulève aussi des questions, notamment sur la portée de la décision (B).
A. La définition par le Conseil d’État de la notion de libre disposition : les locations occasionnelles sont autorisées.
1. Les ambiguïtés autour de la notion de libre disposition.
Le Conseil d’État, dans cette décision, se réfère à la notion de libre disposition. Mais qu’est-ce que cette notion ? Nous avons vu certains éléments d’explication sur cette notion de libre disposition et sur ce qu’elle implique. Mais que signifie-t-elle ? Qu’est-ce que cette liberté et à quoi renvoie la disposition ? Est-ce une disposition de fait ou une disposition juridique ? Nous nous rendons compte que cette notion, qui est utilisée, soulève des interrogations assez importantes, auxquelles la décision du Conseil d’État apporte des réponses.
Traditionnellement, selon la documentation administrative1, il faut aborder la libre disposition sur deux aspects. La libre disposition, dans les faits, signifie que le propriétaire peut occuper son bien n’importe quand, il peut en user et en jouir comme un propriétaire, sans limite, sans contrainte et sans en informer ou demander l’autorisation à qui que ce soit. C’est la liberté et finalement le droit de propriété. Dans les faits, cette situation signifie que, classiquement, si un propriétaire ne peut plus rentrer dans son bien ou ne peut plus y avoir accès, c’est que probablement il n’en a plus la libre disposition, par exemple parce que le bien ne lui appartient plus ou parce que le bien est loué [2].
Effectivement, cette distinction trouve appui sur le plan juridique, puisque si la personne ne peut plus avoir accès à son bien, c’est que très probablement elle n’a plus le titre juridique ou du moins elle n’en a plus l’usage, par exemple si elle en a donné l’usufruit ou si elle loue son bien au travers d’un bail d’habitation loi de 1989, le bail classique. Si la personne a loué son bien, elle n’en a plus la libre disposition, dans les faits et juridiquement.
De plus, sur le plan de la pratique des plus-values des non-résidents, cela signifie aussi que la personne loue son bien, touche un loyer et optimise son patrimoine. Si nous comparons cela à la plus-value des résidents, si la personne a une résidence secondaire, elle ne peut plus bénéficier de l’exonération de l’impôt de plus-values dans des conditions classiques. Elle doit alors faire appel à d’autres conditions ou à d’autres mécanismes d’exonération pour éviter l’impôt de plus-value. Mais elle ne peut pas, en tout cas pour un résident classique, à la fois louer son bien et bénéficier de l’exonération de l’impôt de plus-value pour la vente de sa résidence principale.
Ce qui est en jeu, c’est l’équité devant l’impôt entre le résident et le non-résident, mais aussi face à l’objectif de l’imposition de plus-values. Le législateur recherche en effet à éviter qu’il y ait de trop grandes fortunes sur l’immobilier. L’objectif alors est de redistribuer une partie de cet argent grâce aux impôts prélevés sur les propriétaires qui vendent.
Mais nous voyons que la notion de libre disposition du bien peut être entendue assez facilement si la personne ne loue pas son bien, si elle le possède mais n’en fait rien.
Finalement, il n’y a pas de question qui se pose, tout est facile.
Supposons que X ait mis son bien en location de très courte durée à une clientèle de passage, possibilité offerte par la loi Elan. Il a loué son bien sur une plateforme numérique comme Airbnb. Il l’a loué par exemple pour 3 jours, pour 4 jours, ou même pour 2 semaines. Certes, il n’a plus la libre disposition de son bien à un moment donné, mais si on y réfléchit, ce n’est pas une location de longue durée ou régulière, et il peut très bien, à l’issue de cette période, cesser de louer son bien et le retrouver à sa libre disposition. Finalement, son droit de propriétaire n’est pas affecté comme dans le cas d’une location où le locataire y réside effectivement. Le propriétaire, dans notre cas, pourra récupérer son bien à un intervalle plus court.
2. L’admission des locations ponctuelles.
La décision du Conseil d’État apporte de la souplesse en caractérisant la libre disposition du bien, malgré une location à titre onéreux de courte durée dans les faits.
« La location d’un bien immobilier à titre onéreux est au nombre des circonstances qui s’opposent, en principe, à ce que son propriétaire puisse être regardé comme en conservant la libre disposition au sens et pour l’application de ces dispositions.
Toutefois, lorsqu’un logement meublé fait l’objet de locations ponctuelles durant la période en cause, la condition à laquelle le texte subordonne son bénéfice demeure satisfaite, pour autant que la mise du bien à la disposition de tiers puisse être regardée, eu égard à sa durée, sa fréquence et aux autres conditions dans lesquelles elle intervient, comme revêtant un caractère négligeable ».
Si le bien est loué à titre onéreux, le propriétaire perd la libre disposition, car il doit respecter les droits du locataire. Par conséquent, il ne peut pas bénéficier de l’exonération.
Toutefois, le Conseil d’État admet une exception pour les locations ponctuelles, c’est-à-dire les locations de courte durée et occasionnelles, qui n’empêchent pas le propriétaire de disposer du bien à sa convenance. Dans ce cas, le propriétaire conserve la libre disposition du bien et peut bénéficier de l’exonération, à condition que les locations ne soient pas trop fréquentes, trop longues ou soumises à des conditions particulières qui limiteraient le pouvoir du propriétaire.
En l’espèce, une location de 15 jours n’est pas considérée comme mettant fin à la libre disposition du bien, partant la condition est bien remplie dans le cadre de l’exonération de l’impôt de plus-values des non-résidents. Le critère de durée n’est donc pas suffisant pour apprécier la libre disposition du bien.
Voici des exemples par analogie pour illustrer les critères de durée, de fréquence et d’autres conditions qui permettent de considérer que la location ponctuelle a un caractère négligeable :
- Durée : le propriétaire loue son logement pour une semaine pendant les vacances de Noël, puis pour deux semaines pendant les vacances d’été, soit un total de trois semaines sur l’année.
- Fréquence : le propriétaire loue son logement à des personnes différentes à chaque fois, sans établir de relation durable avec les locataires, ou alors le propriétaire ne loue pas le bien toutes les semaines.
- Autres conditions : le propriétaire loue son logement à un prix raisonnable, sans chercher à en tirer un profit excessif. Il respecte les règles de déclaration à la mairie et aux impôts, et il ne modifie pas l’ameublement ou la destination du logement. Par exemple, il n’y a pas de clause disproportionnée en faveur du locataire qui rendrait le logement indisponible.
Dans ces exemples, la location ponctuelle du logement meublé pourrait être considérée comme ayant un caractère négligeable, et le propriétaire pourrait donc bénéficier de l’exonération d’impôt. Toutefois, cette décision pose aussi des interrogations sur les conséquences et la portée de la solution.
B. Les interrogations soulevées par l’arrêt du Conseil d’Etat sur la notion de libre disposition.
Si le Conseil d’Etat a apporté une dose de souplesse nécessaire dans l’appréciation de la libre disposition du bien, l’application de cette notion et ses effets posent question.
La question n’est pas celle de la nature du contrat, qu’il soit à titre onéreux ou à titre gratuit, puisque comme nous l’avons vu, la règle est différente selon qu’il s’agit d’un contrat à titre onéreux ou à titre gratuit. Le contrat à titre onéreux fait présumer, en principe, l’absence de libre disposition du bien. Toutefois, le Conseil d’Etat a nuancé, ou du moins introduit une certaine exception à la règle, en cas de location à titre onéreux si cette mise en location est négligeable, c’est-à-dire que, du fait de sa durée, sa fréquence ou les conditions qui l’entourent, elle n’a pas un impact significatif sur la disposition par le propriétaire du bien et finalement ne vient pas limiter son droit de propriété.
Une autre question aurait pu toutefois être celle du prix. En effet, outre le caractère à titre onéreux ou à titre gratuit, est-ce que le prix a une incidence sur la notion de libre disposition ? Et si oui, est-ce que cette incidence est importante ? En effet, le prix peut révéler beaucoup de choses. Il peut révéler si le prix correspond à celui d’une location, la nature du bien, en l’occurrence une villa, la récurrence de son paiement, est-ce un loyer versé mensuellement ? Est-ce que le montant est important ou symbolique ?
Bref, il y a beaucoup de questions auxquelles nous n’avons pas forcément de réponse. En revanche, et cela ressort du cas d’espèce, le Conseil d’Etat nous donne une réponse par rapport au montant. En effet, le montant de la location était d’environ 45 000 euros. Le prix était donc assez élevé pour une quinzaine de jours.
Mais nous ne connaissons pas exactement de quelle villa il s’agit, est-ce une grande villa située au bord de la mer ? Quels sont les avantages qu’elle offre et les commodités ?
En tout cas, le Conseil d’Etat, et il me semble assez clair dans ce cas de figure, puisqu’il censure la décision des juges du fond qui avaient probablement utilisé le prix de cette location pour exclure le caractère de la libre disposition du bien.
Effectivement, le prix est relatif, certes il s’agit de 45 000 euros, mais la villa est peut-être très belle, auquel cas 45 000 euros peut être un prix raisonnable, voire symbolique, peut-être s’agissait-il d’amis ?
Si le prix était symbolique, nous comprenons alors le raisonnement du Conseil d’État. En revanche, si le prix n’est pas symbolique, cela veut dire que la question du prix n’est pas pour le Conseil d’État un élément déterminant pour caractériser ou non la libre disposition du bien au sens de l’article 150 U II du Code général des impôts.
Nous pouvons penser que c’est la deuxième argumentation qui est plus juste, c’est-à-dire que le prix n’est pas un élément déterminant pour caractériser ou non la libre disposition du bien, ou en tout cas n’est pas un élément suffisant en tant que tel. Il doit être analysé à l’aune des autres conditions posées par le Conseil d’État : la fréquence, la durée ou d’autres conditions de la mise à disposition. Cela peut se comprendre, puisque la question du prix reste toujours relative. Elle est relative au bien, et puis elle ne signifie pas non plus que le propriétaire n’a plus la libre disposition de son bien. Ce qui est apprécié, c’est si, dans le temps, le propriétaire a laissé son bien à quelqu’un d’autre.
En conséquence, c’est cette appréciation ouverte et au cas par cas qui est source de quelques incertitudes. Comment les juges du fond appliqueront ces critères de durée, de fréquence et des autres conditions ? Va-t-il y avoir une jurisprudence un peu casuistique en fonction des différents cas ?
Ce qui est recherché dans ces deux cas d’exonération partielle de l’impôt de plus-value des non-résidents, c’est de calquer quelque peu la situation du non-résident sur la situation du résident fiscal qui vend sa résidence principale. La question de la libre disposition écarte de facto quelqu’un qui utiliserait cela comme une résidence secondaire locative, et ce de la même manière que pour un résident français qui se verrait appliquer d’autres règles s’il vend sa résidence secondaire. Il y a la recherche d’une certaine cohérence fiscale et sans doute une certaine égalité devant l’impôt.
Enfin, il faut rappeler que « depuis le 1er janvier 2019, les non-résidents sont susceptibles de bénéficier d’une exonération totale aux conditions suivantes (CGI, art. 244 bis A, I, 1 et II, 1° et 2°) : l’immeuble constituait directement, ou indirectement via une société de personnes, la résidence principale en France du cédant à la date du transfert de son domicile fiscal hors de France » [3].
En conclusion, la décision du Conseil d’Etat du 29 novembre 2023 apporte des précisions sur la notion de libre disposition du bien, condition nécessaire pour bénéficier de l’exonération partielle de la plus-value immobilière des non-résidents.
Nous avons vu que le Conseil d’Etat admet que la libre disposition du bien est compatible avec des locations ponctuelles, de courte durée et occasionnelles, qui ont un caractère négligeable. Nous avons également souligné les interrogations que cette décision soulève sur les critères d’appréciation de la libre disposition, sur l’équité fiscale entre les résidents et les non-résidents, et sur la portée de la solution.
Mais, nous pouvons nous demander si cette décision ne va pas inciter les non-résidents à optimiser leur patrimoine immobilier en France, en louant leur bien à des prix élevés et en bénéficiant de l’exonération. Ne faudrait-il pas alors prévoir des règles plus strictes pour limiter les abus ?
