La notion d’établissement stable en droit fiscal français.

Cette notion est née à la fin du XIXème siècle avec une première utilisation fiscale dans un traité de 1899 entre l’Autriche-Hongrie et la Prusse (Betriebsstätten). La notion est ensuite introduite dans les premiers modèles de convention du XXème siècle : celui de la Ligue des Nations en 1928 puis ceux de Mexico et Londres en 1946.

Cette notion s’est finalement retrouvée dans le premier projet de modèle contre les doubles-impositions établi par l’OCDE en 1963. L’établissement stable se retrouve aujourd’hui à l’Article 5 du modèle OCDE. Les commentaires qui y sont relatifs sont régulièrement modifiés, et signent des débats autour de l’évolution de cette notion notamment au regard de la révolution numérique.

Il convient également de préciser que la lutte contre les doubles impositions a amené à la conclusion de nombreuses conventions fiscales. La France n’est pas une exception. En effet, le pays a conclu plus de 120 conventions fiscales bilatérales, que ce soit avec le Luxembourg, l’Allemagne ou même le Zimbabwe et le Tadjikistan.

I. Notion d’établissement stable en droit français.

L’Article 209 du CGI, relatif aux règles de territorialité, traite des bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés en France. Selon cet Article, les “entreprises exploitées en France” sont redevables de l’impôt sur les sociétés en France. Ainsi, lorsqu’une entreprise a son siège en France et exerce son activité sur le territoire français, ses bénéfices sont imposés en France.

A l’inverse, si une entreprise a son siège en France et exploite son activité à l’étranger, c’est à l’Etat de la source des revenus que sera reconnu le droit d’imposer les bénéfices.

Cependant, la notion paraît floue : qu’est-ce qu’une “entreprise exploitée en France” ? La jurisprudence de la Haute Assemblée ainsi que la doctrine administrative sont venues préciser la notion.

Il en résulte qu’une entreprise est exploitée en France lorsque l’activité s’effectue « dans le cadre d’un établissement autonome » en France. Il faut alors un organisme professionnel présentant une certaine permanence et une certaine autonomie.

A défaut de disposer d’un tel établissement en France, l’activité peut être réalisée par l’intermédiaire d’un représentant sur le territoire français exerçant son activité de manière détachée. Pour finir et à défaut d’un tel représentant, l’activité peut résulter de la réalisation d’opérations formant un cycle commercial complet constituant un tout cohérent.

Dans ces hypothèses, l’entreprise sera considérée comme exploitée en France et passible de l’impôt sur les sociétés.

Il convient de rappeler que la France a fait le choix d’une territorialité stricte en matière d’impôt sur les sociétés. Seuls les bénéfices réalisés en France sont imposables en France, on impose donc dans l’Etat de la source du revenu. Les revenus réalisés à l’étranger ne sont alors pas imposables en France.

Ce principe va avoir de lourdes conséquences s’agissant de l’établissement stable. L’établissement stable sera considéré comme indépendant et cela permettra d’imposer la structure dans l’Etat où cette dernière est établie. Selon la doctrine administrative, cette notion est nécessaire pour apprécier si une activité exercée dans un Etat autre que celui où est établie la personne morale est imposable au lieu de résidence de cette personne morale ou au lieu d’exercice de l’activité.

Par conséquent, lorsqu’une entreprise possède un établissement stable dans un autre Etat que la France et en raison du principe de territorialité stricte, la France ne pourra pas soumettre à l’IS les bénéfices résultant de l’activité dudit établissement. L’Etat du revenu de la source imposera et la France devra s’abstenir. Inversement, lorsqu’une entreprise étrangère possède un établissement stable en France, la France est en droit de soumettre les bénéfices résultant de cet établissement à l’IS.

Conséquence en matière de TVA : Il est important de noter que la notion en droit français de l’établissement stable peut avoir des conséquences en matière de TVA. Toutefois, la définition retenue est différente : il ressort de la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes dans un arrêt en date du 20 février 1997 qu’un « établissement stable est caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue l’équipement humain et technique, à rendre possible la fourniture d’un service ou l’utilisation d’un service. L’établissement à partir duquel est fourni le service doit être capable de la fournir ou l’établissement à qui la prestation est fournie doit être capable de la recevoir ».

De plus, l’Article L80 B du Livre des Procédures Fiscales prévoit une procédure de rescrit s’agissant de l’établissement stable : un contribuable de bonne foi peut interroger l’administration fiscale sur sa situation afin que cette dernière lui assure qu’il ne dispose pas d’un établissement stable en France. La réponse de l’administration fiscale va la lier et l’empêchera de procéder ultérieurement à un rehaussement de l’impôt.

Primauté des conventions internationales sur le droit interne : l’établissement stable est donc précisément défini en droit français. Cependant, la définition de droit interne n’est que peu utilisée. Comme mentionné en introduction, la France a conclu une myriade de conventions avec différents Etats afin de pallier les doubles-impositions. Or, selon l’Article 55 de la Constitution de 1958, les traités priment sur la loi nationale de sorte que chaque fois qu’une convention fiscale est signée entre la France et l’Etat concerné, les dispositions de cette convention prévalent. Il en résulte une primauté systématique de la notion d’établissement stable définie dans lesdites conventions sur celle de droit interne.

Exemples : Prenons par exemple la convention fiscale franco-allemande. L’Article 2, septièmement définit le terme d’"établissement stable" : cela désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Constituent notamment des établissements stables :
 Un siège de direction ;
 Une succursale ;
 Un bureau ; (dd) ;
 Une usine ;
 Un atelier ;
 Une mine, carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles ;
 Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois.

Cette définition de l’établissement stable va prévaloir sur la notion de droit français. Cependant, certaines conventions ne contiennent pas de précisions quant à la notion, c’est le cas de la convention franco-saoudienne par exemple.

II. Notion d’établissement stable dans les conventions fiscales internationales.

Les Etats, lorsqu’ils rédigent une convention fiscale internationale, s’inspirent très souvent de modèles de convention, voire les reprennent entièrement. En effet, une autorité détachée des Etats, l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) rédige des modèles de conventions qui sont très utilisés. L’Article 5 du modèle OCDE donne une définition de l’établissement stable ainsi que ses conséquences.

Il en ressort que la notion d’établissement stable peut être divisée entre les installations fixes d’affaires et les agents dépendants.

S’agissant de l’installation fixe d’affaires, il faut réunir trois conditions cumulatives : un assise physique, une assise temporelle et l’exercice d’une activité taxable :
- Assise physique : Par principe, l’entreprise doit disposer d’un local. L’interprétation de l’assise physique semble large puisqu’il a été admis que l’installation puisse se trouver dans les locaux d’une autre entreprise selon le Commentaire OCDE C5 n°5-3. De même, l’assise physique peut être caractérisée alors que l’installation n’est pas fixée au sol selon l’arrêt du CE en date du 19 octobre 1992 « Floating through France Ltd ». Il s’agissait d’une entreprise disposant, en France, de barques afin d’organiser des excursions sur des rivières.
- Assise temporelle : L’installation doit être permanente ce qui signifie qu’elle doit être maintenue pendant un certain temps au même endroit selon le Commentaire OCDE C5 n°6.
- Exercice d’une activité taxable : L’entreprise doit exercer son activité économique dans l’installation que nous venons de définir. L’activité doit être conforme à l’objet de la société.

L’usine, le bureau ou la succursale sont des installations qui, par exemples, ne présentent pas de difficulté quant à l’interprétation, elles, sont considérées comme des établissements stables.

Cependant, l’Article 5 prévoit aussi des exclusions, c’est le cas des activités préparatoires ou auxiliaires. Il s’agit par exemples les installations aux seules fins de stockage ou les bureaux de liaison qui se bornent à faire de la publicité ou à recueillir des renseignements commerciaux.

S’agissant de l’agent dépendant, en l’absence d’une installation fixe d’affaires, un établissement stable peut être caractérisé par la présence d’un agent représentant l’entreprise dans un autre Etat. Cet agent, personne physique ou morale, traite les contrats au nom de l’entreprise et exerce son activité dans les domaines caractéristiques de l’existence d’un établissement stable. Le modèle OCDE retient une définition négative de la notion de dépendance et dispose qu’un agent est indépendant lorsqu’il agit en son nom propre et qu’il n’a pas de lien de subordination avec l’entreprise, que ce soit un lien juridique ou économique.

III. Notion d’établissement stable confrontée au développement de l’économie numérique.

Née dans le contexte de l’après-guerre, la notion d’établissement stable telle que nous l’avons présentée aujourd’hui est toujours marquée par les conceptions économiques d’un autre temps. L’établissement stable repose encore sur une appréhension matérielle de l’activité économique (locaux, personnel…).

Or depuis quelques décennies déjà, l’explosion des activités économiques dématérialisées rend cette approche désuète et, bien pire, inefficace. De manière générale, le droit fiscal peine à se moderniser en réaction aux effets des nouvelles technologies et face aux nouveaux géants de l’économie mondiale : les GAFA [1].

Ceux-ci ont pour caractéristique de facilement tirer profit de la concurrence fiscale entre les Etats. En effet, les bénéfices réalisés sont d’un nouveau genre en ce qu’ils ne naissent pas d’une contrepartie financière des utilisateurs en échange du service fourni.

Prenons un exemple concret : vous n’avez en principe jamais versé un seul centime directement à Google ou à Facebook. Le simple fait d’utiliser une application, de fournir des données etc suffit.

Cette situation amène les groupes à profiter du système fiscal international actuel qui permet au pays du siège de l’entreprise d’imposer les revenus de celle-ci, à défaut d’établissement stable dans un autre état. On comprend bien que cette situation va à l’encontre de l’idée de souveraineté fiscale des états. Le bon sens voudrait que les revenus tirés des utilisateurs français soient imposables en France, selon le principe de territorialité.

Les administrations fiscales nationales tentent de remettre en cause cette situation. La France multiplie les procédures de redressement à l’encontre de ces géants du numérique présents en France, en essayant de faire reconnaître un établissement stable. Cette lutte s’est illustrée par une grande affaire de redressement lancée par le fisc français à l’encontre du géant Google.

La société Google Ireland Ltd propose un service publicitaire payant par les annonceurs et a conclu un contrat de prestations de services avec la société Google France. Selon les dispositions du contrat, Google France fournit des services de conseil et d’assistance mais il est expressément stipulé que la société française ne conclut pas les contrats avec les clients au nom et pour le compte de la société irlandaise.

En réalité, les contrats sont préparés et négociés par Google France et signés de manière électronique en Irlande. En contrepartie de ces services, la société Google France reçoit comme rémunération un montant équivalent aux frais subis + une marge de 8% c’est-à-dire une somme minime.

L’administration fiscale notifie à la société irlandaise des rappels de droit en matière d’IS, de retenue à la source, de TVA, de taxe professionnelle et de CVAE [2], majorés d’une pénalité de 80% pour exercice d’une activité occulte. Le tout pour la modique somme de 1,115 milliards d’euros.

Le premier problème résidait dans la différence entre la lettre du contrat et la réalité de son exécution. Comme nous l’avons indiqué, la notion d’agent dépendant repose sur les pouvoirs exercés par la société. Le contrat de prestations de services prévoyait uniquement des services de conseil et d’assistance tandis qu’en réalité, Google France préparait, négociait et jugeait l’opportunité des contrats, avant de recueillir la signature électronique de Google Irlande. La Cour d’Appel reprend d’abord une jurisprudence constante du CE en prenant en compte la réalité de la pratique contractuelle plutôt que la lettre du contrat [3].

La question centrale était de savoir si la société Google France constituait un établissement stable en tant qu’agent dépendant de la société de droit irlandais, selon l’Article 2. 9. c. de la convention entre la France et l’Irlande. Tout le problème repose sur la conclusion du contrat puisque la préparation et la négociation du contrat sont séparées de la signature à proprement parler. Il fallait donc déterminer si oui ou non la SARL française pouvait engager la société irlandaise.

Or la société Google Ireland Limited a démontré que d’une part, le contrat ne prenait effet qu’à partir de sa signature et d’autre part qu’elle effectuait un véritable contrôle, ayant refusé de signer plusieurs de ces contrats. Le juge français estime qu’aucun des éléments ne permet d’établir que les salariés concernés seraient investis du pouvoir d’agir pour le compte et au nom de la société Google Ireland Limited de sorte que la société français ne peut être qualifié d’établissement stable.

Vu l’état actuel du droit, la solution n’est donc pas réellement contestable c’est pourquoi il convient de réfléchir sur les solutions à mettre en oeuvre pour une imposition plus juste de ces revenus.

La facilité avec laquelle Google est parvenu à échapper à l’imposition de ses revenus en France nous permet d’affirmer que la définition d’établissement stable retenue jusqu’à lors par l’OCDE, et qui repose sur le degré de présence physique d’une entreprise sur un territoire, soit directement, soit par représentation, est quelque peu malmenée par le développement de l’économie numérique.

En effet, les entreprises développent des stratégies d’évitement de l’impôt de plus en plus sophistiquées en se structurant de telle sorte qu’elles font « disparaître » leurs bénéfices ou transfèrent la majeure partie de leurs bénéfices dans des pays au régime fiscal très avantageux. Il en résulte, selon l’OCDE, un manque à gagner pour les recettes publiques qui représenterait entre 100 et 240 milliards USD par an, soit l’équivalent de 4 à 10% des recettes issues de l’impôt sur les sociétés dans le monde !

Pour pallier l’obsolescence de la notion d’établissement stable, l’OCDE a publié le 12 février 2013, le rapport Lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, plus connu sous le nom de projet BEPS. Ce projet, porté par plus de 60 pays, prévoyait 15
actions permettant de lutter contre l’évasion fiscale, d’améliorer la cohérence des règles fiscales internationales, et d’en renforcer la transparence pour les contribuables

Notre attention se portera particulièrement sur l’action 7 qui appelle à une révision de la définition d’établissement stable, afin d’empêcher le recours à certaines stratégies d’évasion fiscale qui sont actuellement utilisées pour contourner la définition existante.

Afin de mettre en oeuvre de façon efficace l’ensemble des mesures prévues par le projet BEPS, une convention multilatérale a été adoptée en novembre 2016. Parmi les juridictions couvertes par l’instrument multilatéral nous pouvons citer : la France, le Luxembourg, la Nouvelle-Zélande ou encore les Seychelles. L’IM transpose les mesures BEPS relatives aux conventions fiscales dans les conventions fiscales bilatérales déjà existantes, en les modifiant, afin de lutter contre une utilisation abusive de celles-ci.

Pour revenir à la notion d’établissement stable, sa définition a été durcie par l’Article 12 de la convention multilatérale qui dispose que : lorsqu’une personne agit dans une Juridiction contractante ayant conclu une Convention fiscale couverte, pour le compte d’une entreprise et, ce faisant, conclut habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise, et que ces contrats sont :
a) Au nom de l’entreprise ; ou
b) Pour le transfert de la propriété de biens appartenant à cette entreprise ou pour la concession du droit d’utiliser de tels biens ou des biens que l’entreprise a le droit d’utiliser ; ou
c) Pour la prestation de services par cette entreprise : elle est considérée comme ayant un établissement stable dans cette juridiction contractante pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins que ces activités, si elles étaient exercées par l’entreprise par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires de cette entreprise située dans cette Juridiction contractante, ne conduiraient pas à considérer cette installation fixe d’affaires comme un établissement stable, selon la définition d’établissement stable contenue dans la Convention fiscale couverte [4].

À titre d’exemple, la définition d’établissement stable a été modifiée à l’occasion de la révision de la convention franco-luxembourgeoise. En effet, l’Article 5(5) de ladite convention transpose purement et simplement la définition prévue à l’Article 12 de la convention multilatérale.

Toutefois, il convient de souligner que certains pays comme l’Irlande et les Pays-Bas ont émis des réserves quant à cette nouvelle définition. Il en résulte que celle-ci ne pourra pas être reprise dans les conventions bilatérales que la France a signé avec ces Etats, bien que la France ait accepté cette définition.

Conclusion.

Nous pouvons affirmer que la notion d’établissement stable est d’une importance considérable puisqu’elle permet aux Etats d’imposer les revenus créés sur leur territoire. Cependant, la définition retenue en droit français, ainsi que celles prévues par les conventions fiscales internationales deviennent obsolètes, car inadaptées à l’économie numérique.

C’est pourquoi, le 21 mars 2018, la Commission européenne a dévoilé un projet de taxe sur les services numériques, ciblé sur le chiffres d’affaires dégagé par le géants du numérique. Certains pays comme l’Irlande ou les Pays-Bas ont usé de leur droit de veto pour bloquer l’adoption de ce texte. Des négociations internationales sont en cours au niveau de l’OCDE pour réformer les règles fiscales actuelles en vue d’une taxation plus juste de l’économie numérique.

En octobre 2019, les ministres des Finances du G20 se sont accordés pour taxer les activités numériques de toutes les entreprises qui en tirent un revenu avec pour objectif de parvenir à un accord politique avant juin 2020.

En attendant, la France a adopté sa propre taxe sur les services numérique en juillet 2019, censée rapporter 650 millions d’euros en 2020.