Directives DAC7 et DAC8, ce qui va changer pour les services numériques et les crypto-actifs.

Ces directives viennent renforcer la transparence fiscale en étendant l’obligation de transmission des informations fiscales par les opérateurs de plateformes numériques et de plateformes de services sur crypto-actifs, ainsi que la coopération administrative entre les Etats membres.

Une directive DAC7 qui vient compléter le dispositif français.

Un dispositif de transmission à l’Administration fiscale, par les plateformes en ligne, des informations relatives aux revenus générés par les utilisateurs existe depuis 2016. Ce dispositif reposait essentiellement sur l’article 242bis du Code Général des Impôts [1]. A compter du 1er janvier 2023, l’article 242bis du CGI a vu sa rédaction considérablement allégée par la Loi de finance 2022 et celle-ci ne concerne plus que l’obligation d’information des opérateurs.

Le dispositif existant jusqu’à la directive DAC7.

L’article 242bis a été créé par la loi n°2015-1785 du 29 décembre 2015 (loi de finances pour 2016) en vue de décourager la fraude fiscale par l’intermédiaire des plateformes en ligne qui mettent en relation des acheteurs et des vendeurs sans s’intéresser au caractère particulier ou professionnel de ces derniers.

Dans sa version initiale, le texte assujettissait les « entreprises, quel que soit leur lieu d’établissement, qui mettent en relation à distance, par voie électronique, des personnes en vue de la vente d’un bien, de la fourniture d’un service ou de l’échange ou du partage d’un bien ou d’un service », à l’égard « des utilisateurs résidant en France ou qui réalisent des ventes ou des prestations de services en France ».

Ces entreprises étaient tenues « de fournir, à l’occasion de chaque transaction, une information loyale, claire et transparente sur les obligations fiscales et sociales qui incombent aux personnes qui réalisent des transactions commerciales par leur intermédiaire » et d’adresser en janvier de chaque année « un document récapitulant le montant brut des transactions dont elles ont connaissance et qu’ils ont perçu, par leur intermédiaire, au cours de l’année précédente ».

Ce texte s’avérait en pratique assez restrictif puisqu’il ne visait que les « transactions commerciales » ce qui excluait, de fait, les autres activités professionnelles. Il obligeait, par ailleurs, les plateformes à faire certifier la réalisation de leurs obligations par un organisme indépendant.

L’article a été modifié par la loi n°2018-989 du 23 octobre 2018 pour étendre le dispositif d’information/déclaration à nouveaux secteurs de l’économie, est consultable.

L’obligation de faire certifier par les plateformes la réalisation de leurs obligations a disparu.

Les opérations réalisées « en France » s’entendent au sens des opérations qui devraient être assujetties à la TVA française.

Et, conséquence de la Loi PACTE [2], le CGI inclut les actifs numériques dans le champ des « biens » concernés par le dispositif.

En effet, il est précisé que sont exclues de l’obligation de transmission à l’Administration fiscale certaines opérations, dont celles concernant des biens mentionnés à l’article 150 UA II, lesquels comprennent les « biens et droits mentionnés à l’article 150 VH bis », sauf lorsque l’un de deux seuils est atteint (3 000 euros de transaction par an ou au moins 20 opérations sur l’année, par un même utilisateur, sur une même plateforme).

Or, l’article 150 VH bis traite du régime fiscal de la cession des actifs numériques [3], ou « crypto-actifs » c’est-à-dire des cryptomonnaies ou des « tokens » (jetons) qui sont échangés de pair à pair par l’intermédiaire d’une « blockchain ».

De fait, les PSAN qui mettaient en relation des utilisateurs en vue de l’achat ou de la vente d’un actif numérique se trouvaient soumis à l’article 242bis au-delà des seuils.

L’article 242bis a été à nouveau modifié, pour tenir compte des nouvelles dispositions de la directive DAC7, par la loi n°2021-1900 du 30 décembre 2021 (loi de finance pour 2022).

Il prévoit désormais exclusivement, pour les plateformes concernées une information « claire, loyale et transparente » sur les régimes fiscaux ainsi que la règlementation sociale applicable aux revenus tirés des opérations réalisées sur la plateforme.

Le texte ne le précise pas expressément mais il s’agit pour la plateforme d’informer les utilisateurs professionnels des incidences que le caractère professionnel de leur activité pourrait avoir sur leurs obligations fiscales et sociales.

La simple mention dans le CGV de ces obligations ne suffit pas, un lien hypertexte renvoyant vers les administrations concernées devant être inséré dans la documentation contractuelle.

Il convient désormais de consulter les sections BOI-INT-AEA et suivantes du BOFIP, plus particulièrement la section BOI-INT-EA-30 qui concerne les obligations des opérateurs de plateformes en ligne.

Les nouvelles obligations issues de la directive DAC7 et applicables au 1er janvier 2023.

Ces obligations déclaratives se trouvent désormais aux articles 1649 ter A à E du CGI.

Ce nouveau dispositif se substitue donc à l’ancien dispositif (dit « Ecollab »). Elles s’appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2023 et qui devront faire l’objet d’une déclaration en 2024.

A. Le champ d’application de la directive DAC7.

1. Les opérateurs concernés.

Ces obligations concernent les opérateurs de plateformes en ligne c’est-à-dire les entités « concluant un contrat avec des vendeurs ou prestataires pour mettre à la disposition de ces derniers tout ou partie d’une plateforme », laquelle est définie comme « tout logiciel, y compris tout ou partie d’un site Internet, ainsi que les applications, y compris les applications mobiles, qui permettent à des vendeurs ou à des prestataires d’être connectés à des acheteurs afin de réaliser, directement ou indirectement, une opération ».

La définition inclut la prestation de paiement (on pense notamment aux marketplaces qui incluent un service d’encaissement pour compte de tiers), mais n’inclut pas les logiciels qui ont pout seule finalité exclusive de traiter les paiements, qui permettent aux utilisateurs de répertorier (annuaires) ou de faire la publicité d’une activité.

L’opérateur de plateforme doit avoir un lien de rattachement direct ou indirect avec la France, c’est-à-dire que, soit l’opérateur est établi en France (siège social ou établissement secondaire), soit il doit remplir une ou plusieurs conditions permettant d’établir son rattachement avec la France.

Cette obligation peut concerner également les opérateurs étrangers, sauf lorsque l’opérateur en question doit effectuer sa déclaration auprès de plusieurs Etats membres : il peut dans ce cas en choisir un « de référence ». Dans ce cas, ce choix devra être notifié à l’ensemble des autres Etats membres concernés.

Notamment, lorsqu’un opérateur étranger n’a pas de lien de rattachement direct ou indirect avec la France, il sera malgré tout dans l’obligation de déclarer quand il cumule deux conditions : 1) il facilite des opérations réalisées par des personnes fiscalement rattachées à la France ou afférentes à des biens immobiliers situés en France et 2) doit choisir d’effectuer sa déclaration en France.

En revanche, les opérateurs de plateformes en ligne peuvent être exonérés de cette obligation de déclaration s’ils justifient annuellement que le modèle commercial de la plateforme ne compte aucun vendeur ou prestataire à déclarer fiscalement. Cela concerne, notamment, les plateformes dites de « co-consommation ».

2. Les opérations concernées.

Les opérations à déclarer sont les « opérations de vente d’un bien, de fourniture d’un service par des personnes physiques, de location d’un mode de transport ou de location d’un bien immobilier de toute nature souscrit auprès de l’administration fiscale une déclaration relative aux opérations réalisées par des vendeurs et prestataires par son intermédiaire ».

Les ventes de biens concernent toute cession à titre onéreux de biens meubles corporels. Les actifs numériques (qui sont juridiquement des biens meubles incorporels) ne sont donc plus visés et auront leur régime propre.

Une opération doit être déclarée si elle a été effectuée par un vendeur ou un prestataire réalisant une de ces activités pendant la période de déclaration, ou si une rémunération lui est versée ou créditée, dès que le montant de cette rémunération est connu ou peut être raisonnablement estimé par l’opérateur de la plateforme.

Les opération d’échange sont donc exclues dès lors que l’opérateur ne pouvait raisonnablement connaître le montant de la contrepartie.

3. Les vendeurs et leurs intermédiaires.

La déclaration concerne à la fois les vendeurs et les prestataires qui interviennent pour leur compte.

Le terme « prestataire » désigne toute « personne physique ou entité enregistrée sur une plateforme au cours de la période de déclaration qui réalise des opérations de fourniture de services, de location de modes de transports ou de location de biens immobiliers ».

B. Les nouvelles obligations prévues par la directive DAC7.

1. L’obligation de due diligence.

Avant de procéder à la déclaration, les opérateurs doivent réaliser un certain nombre de due diligences, en l’occurrence collecter les informations nécessaires à la déclaration, concernant l’identification des vendeurs et des prestataires ainsi que de leur état de résidence, en vérifiant la véracité des informations communiquées, ainsi que l’identification des biens immobiliers loués, le cas échéant.

Si un opérateur de plateforme facilite plus de deux mille locations de biens immobiliers pour le même bien en un an, il doit collecter des informations confirmant que ce bien appartient toujours au même propriétaire [4].

Ces due diligences doivent bien évidemment être faites dans le respect du Règlement Général sur la Protection des Données, ce d’autant plus que l’opérateur devra tenir un registre dédié.

2. L’obligation de déclaration fiscale.

L’objectif est de faciliter l’échange automatique sur les transactions fiscales entre les Etats membres.

La déclaration doit mentionner les informations suivantes :

1° Les informations d’identification de l’opérateur de la plateforme et la raison commerciale des plateformes pour lesquelles la déclaration est faite. Ces informations doivent être consignées pour chacune des plateformes pour le compte desquelles l’opérateur fait la déclaration ;
2° Les informations d’identification de chaque vendeur ou prestataire à déclarer, ainsi que chaque État ou territoire où le vendeur ou prestataire réside.
3° Le montant total reçu par chaque vendeur ou prestataire chaque trimestre, le nombre d’opérations, et tous les frais, commissions ou taxes retenus par l’opérateur de la plateforme chaque trimestre.
4° Si disponibles, l’identifiant du compte financier et les informations d’identification du titulaire du compte, à moins que le vendeur ou prestataire réside dans un État ou territoire qui n’utilisera pas ces informations.
5° Pour les opérations de location de biens immobiliers : l’adresse et éventuellement le numéro d’enregistrement foncier de chaque lot, ainsi que le nombre de jours et le type de location pour chaque lot.

La déclaration doit être soumise électroniquement au plus tard le 31 janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle les opérations ont été réalisées.

Le formalisme de la déclaration n’est malheureusement pas modifié par rapport à ce qui pouvait exister par l’intermédiaire de l’ancien portail : le déclaration se fait sur un support informatique au format XML répondant à un cahier des charges défini par la DGFIP [5].

Aucun autre format de document ou modalité de dépôt n’est accepté par l’administration (fichiers constitués à partir de logiciels usuels d’édition de document ou de bureautique, support papier ou scanné, etc).

Une directive DAC8 qui vient créer un dispositif spécifique aux transactions liées aux crypto-actifs.

La directive DAC8 (adoptée le 13 septembre 2023) impose aux prestataires de services de services sur actifs numériques ou « PSAN » de déclarer à l’administration fiscale de leur pays d’établissement les opérations impliquant des crypto-actifs qu’ils effectuent pour le compte de leurs clients.

On l’a vu, les PSAN qui mettaient en relation des acheteurs et des vendeurs au sein d’une plateforme de négociation étaient déjà tenus en principe de déclarer les revenus en euros issus de ces opérations, au-delà de certains seuils, cette déclaration engendrant bien des difficultés pratiques compte tenu de l’inadéquation entre les normes techniques imposées et les particularités des crypto-actifs.

La directive DAC8 étend cependant leurs obligations déclaratives ainsi que le périmètre des opérations concernées, et instaure une véritable obligation d’échange automatique d’informations fiscales.

Le champ d’application de la directive DAC8.

A. Les crypto-actifs concernés par la directive DAC8.

Le considérant 14 de la directive DAC8 donne les lignes directrices des crypto-actifs inclus dans le dispositif. Il s’agit :

• des crypto-actifs émis sur des blockchains décentralisées
• des stablecoins [6]
• des crypto-actifs utilisés à des fins de paiement (cryptomonnaies) ou d’investissement

1. de « certains » jetons non fongibles [7] (on peut supposer que les NFT exclus seront les mêmes que pour le Règlement MiCA (Voir l’article Ce que MiCA va changer pour les prestataires de services sur crypto-actifs (PSAN/CASP)).

Les crypto-actifs utilisés dans le cadre des JONUM [8], nouvelle catégorie de jeux "web3" permettant aux joueurs d’acheter, vendre et collectionner des objets virtuels dans un jeu, pourraient donc être concernés.

Les PSAN déclarants devront examiner au cas par cas si les crypto-actifs qu’ils incluent dans leurs services seront ou non concernés par les obligations de déclaration et d’échange d’informations fiscales. Cela supposera de faire procéder à une qualification juridique au cas par cas afin de documenter cet examen.

B. Les opérations concernées par la directive DAC8.

Les opérations visées sont les opérations d’échange de crypto-actifs, ainsi que les échanges de crypto-actifs contre des monnaies fiduciaires, et enfin les opérations de transfert de crypto-actifs (c’est-à-dire le transfert de portefeuille éléctronique à portefeuille éléctronique sans qu’il y ait contrepartie).

L’extension aux opérations sans contrepartie permettra notamment d’inclure les dons de crypto-actifs ou les airdrops [9].

C. Les acteurs concernes par la directive DAC8.

Les PSAN concernés par la directive DAC8 seront :

• ceux qui sont concernés par le Règlement MiCA [10] au titre de certains services et qui devront donc obtenir un agrément [11] ; la liste des acteurs concernés sera communiquée par l’autorité compétente de chaque Etat membre ;
• ceux qui ne sont pas visés par les services sous agrément mais qui, nonobstant, fournissent des services sur crypto-actifs à des consommateurs sur le territoire de l’Union européenne ; ces opérateurs seront tenus de s’enregistrer auprès de leur Etat membre de rattachement afin de se voir attribuer un numéro d’identification individuel.

Cette extension aux acteurs non visés par l’agrément pourra notamment concerner les opérations de prêts d’actifs numériques avec ou sans dépossession, qui ne relèvent pas aujourd’hui du monopole bancaire et restent donc peu réglementées.

Sont logiquement exclus du dispositif, puisque déjà concernées par la directive « DAC », les entreprises cotées, les entités gouvernementales, les organisations internationales, les banques centrales et les établissements financiers sauf exceptions.

Il est à noter cependant que les prêts sur crypto-actifs sont dans le champ de la directive alors que ceux-ci sont exclus du Règlement MiCA. Dès lors, on peut se demander comment il est possible de contrôler efficacement des prestataires de services qui n’auront pas été préalablement identifiée puisqu’ils n’auront pas l’obligation d’être agréés au titre de leurs services.

Les obligations prévues par la directive DAC8.

A. La collecte d’informations.

Afin de remplir ses obligations déclaratives, le PSAN devra s’astreindre à des due diligences et recueillir, toujours dans le respect du RGPD, les éléments d’identification de chacun de ses utilisateurs (nom, prénom, adresse ou lieu du siège social, numéro de TVA le cas échéant, numéro d’identification fiscal) permettant de déterminer la résidence fiscale, sur une base déclarative (ou « auto certification »).

Le PSAN sera dans l’obligation de s’assurer de la véracité des informations transmises, et devra, s’il sait ou a des raisons de savoir que les renseignements sont incorrects, demander des explications ou documents complémentaires.

B. La transmission automatique des informations relatives aux transactions impliquant des crypto-actifs.

L’objectif est double : faciliter le calcul de l’impôt sur le revenu personnel et professionnel, et lutter contre la fraude fiscale.

Pour chaque année civile considérée, devront être déclarées les informations suivantes :

• les éléments d’identification de chaque utilisateur
• nom, prénom, adresse, numéro d’identification fiscale et numéro d’identification individuel de l’entité déclarante
• des informations, présentées dans un format de données agrégé, sur les opérations déclarables au titre de l’année civile, dont le PSAN a eu connaissance ou devait raisonnablement avoir connaissance, pour chaque type de crypto-actif. Il y a fort à parier que cette déclaration sera à effectuée sur le même portail et dans le même format (XML) que celui exigé par la DGFIP pour l’économie collaborative.

La directive devra être transposée au sein des Etats membres pour une mise en application à compter du 1er janvier 2026, et concernera donc les déclarations réalisées en 2027 au titre de l’année 2026.

Avec l’arrivée quasi concomitante du Règlement MiCA, les prestataires de services sur actifs numériques vont devoir anticiper rapidement ces sujets afin de ne pas se laisser surprendre. Si la directive laisse aux Etats membres l’opportunité des sanctions appropriées, nul doute que celles-ci ne tarderont pas.