Dans cette décision le Conseil d’Etat énonce :
« Les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable qui a omis d’opter dans ce délai de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l’article R196-1 du livre des procédures fiscales ; il en va autrement si la loi a prévu que l’absence d’option dans le délai qu’elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d’exercer l’option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé ».
Cette jurisprudence est claire et pose un principe et deux exceptions :
I. Un principe clair.
Le principe est le suivant : même si un délai est prévu par la loi, la demande d’application d’un régime fiscal est possible dans le délai de réclamation prévu à l’article R196-1 du livre des procédures fiscales.
Il convient à ce titre de relever que l’attendu du Conseil d’état prend soin de mentionner que ce principe s’applique aux régimes fiscaux qui « prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé ».
A fortiori lorsqu’un texte ne prévoit pas de délai, il semble en principe possible d’opter à posteriori.
II. Deux exceptions justifiées.
Les exceptions sont formulées par le Conseil d’état dans les termes qui suivent :
« Il en va autrement si la loi a prévu que l’absence d’option dans le délai qu’elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d’exercer l’option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé ».
Il convient d’examiner tour à tour chacune des exceptions.
A. Première exception : la déchéance prévue par la loi.
Cette exception est évidente, la loi s’impose à tous.
Les juridictions et le contribuable ne peuvent s’en affranchir, il s’agit simplement de rappeler ce principe.
Attention néanmoins, l’administration semble considérer dans certains dossiers que tout texte codifié est issu de la loi. Or, de nombreux textes sont réglementaires et à ce titre ne font pas partie de cette première exception.
B. Seconde exception : une option impliquant nécessairement d’être exercée dans un délai déterminé.
Cette seconde exception renvoie à l’inverse de la première à l’appréciation du juge.
Elle vise les cas où malgré le silence du législateur, la logique juridique ou économique impose au contribuable d’opter dans le délai prévu.
III. Quelques exemples.
Plusieurs jurisprudences ont appliqué ou adoptée un raisonnement similaire à l’arrêt Charron précité notamment au sujet des exonérations sur les plus-values immobilières prévues à l’article 150 U du CGI.
Citons par exemple un arrêt du Tribunal administratif de Lyon du 12 avril 2016 [1] :
« ces dispositions ne font pas obstacle à ce qu’un particulier, qui n’a pas fait valoir son droit à exonération de la plus-value de cession lors de la vente et n’a donc pas fait mentionner dans l’acte de cession par le notaire les informations exigées par l’article 41 duovicies 0-H de l’annexe III au CGI, mais qui dans le délai de vingt-quatre mois a remployé le prix de cession à l’acquisition de sa résidence principale, demande, dans le délai de réclamation, la restitution de l’impôt dont il s’est acquitté sur la plus-value de cession ».
Citons également un arrêt du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 29 mars 2019 [2] :
« Ces dispositions ne font, par elles-mêmes, pas obstacle à ce qu’un particulier, qui remploie une fraction du prix de cession supérieure à celle pour laquelle il a bénéficié d’une exonération, régularise sa situation en demandant la restitution de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il n’est pas tenu, dans le délai de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ».
Dès lors, il ne faut pas hésiter à conseiller au contribuable d’oser demander postérieurement le bénéfice de ces dispositions.
Si l’administration n’admet pas toujours de telles réclamations, il est possible d’obtenir gain de cause devant les tribunaux.
