L’article 1091 du Code de procédure civile prévoit qu’à peine d’irrecevabilité, la requête en divorce par consentement mutuel doit comprendre « en annexe une convention datée et signée par chacun des époux et leur avocat portant règlement complet des effets du divorce et incluant notamment un état liquidatif du régime matrimonial ou la déclaration qu’il n’y a pas lieu à liquidation. L’état liquidatif doit être passé en la forme authentique devant notaire lorsque la liquidation porte sur des biens soumis à publicité foncière ».
Lorsque les époux sont propriétaires d’un bien immobilier, il arrive fréquemment qu’ils décident de le vendre avant d’engager la procédure de divorce et ce, afin d’éviter d’avoir à supporter le coût de l’intervention d’un notaire mais surtout le droit de partage de 2,5 % appliqué par l’administration fiscale sur la valeur nette du bien à partager.
Ce faisant, ils se croient libérés de toute charge fiscale et imaginent ainsi alléger la procédure. Toutefois, la réalité juridique n’est pas si simple.
En effet, quatre conditions doivent être réunies pour que le droit de partage puisse être exigé par l’administration fiscale.
Il faut :
1. qu’un acte soit dressé ;
2. qu’une indivision existe entre les copartageants ;
3. qu’il soit justifié de cette existence ;
4. qu’il y ait partage de cette indivision.
Ainsi, en l’absence d’acte, un partage verbal n’est en principe pas soumis au droit de partage (CGI, art. 635, 1, 7°. – V. BOI-ENR-PTG-10-10, 30 mai 2014, § 90).
En application de ces dispositions, une réponse ministérielle dite « Valter » est venue poser le principe selon lequel « le partage verbal entre époux du produit de la vente d’un immeuble commun qui intervient avant un divorce par consentement mutuel n’est pas soumis au droit de partage » (Rép. min. éco n° 9548 à Valter : JOAN Q 22 janv. 2013, p. 825 ; RFN 2013, act. 31, J.-J. Lubin).
Toutefois, l’application de cette règle fiscale suppose qu’il ne soit fait aucune mention de la vente du bien ou de la répartition du prix de cette vente dans la convention de divorce.
En effet, si le partage est évoqué d’une manière ou d’une autre dans un acte, le droit de partage redevient dû.
Les époux doivent dès lors faire un choix entre l’optimisation fiscale à laquelle ils aspirent et la sécurité juridique de leur accord.
Par ailleurs, il est important de préciser que le principe dégagé par la réponse ministérielle « Valter » ne tient pas compte des règles civiles applicables à la liquidation des régimes matrimoniaux.
Or, toute liquidation anticipée du régime matrimonial de communauté est impossible juridiquement de sorte que si, lors de son entretien personnel avec chacun des époux à l’audience, le juge aux affaires familiales découvre l’existence d’un partage verbal en amont du dépôt de la requête, il peut refuser d’homologuer la convention de divorce.
En tout état de cause, il convient de rester prudent à l’égard de la portée de la réponse ministérielle précitée dans la mesure où seuls les commentaires publiés sur la base du « bulletin officiel des impôts » sont opposables à l’administration fiscale, ce qui n’est pas le cas de la réponse ministérielle « Valter ».
Il n’est donc pas possible d’affirmer de façon certaine que l’administration fiscale est liée par les termes de cette réponse.
Dès lors, le risque de requalification de ce type de pratique en abus de droit fiscal ne peut être totalement éludé.
L’abus de droit est en effet caractérisé lorsque l’acte en cause n’a pu être inspiré « par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » (l’article L 64 du LPF), ce qui semble bien pouvoir s’apparenter au cas d’époux qui, pour éviter d’avoir à s’acquitter d’un droit de partage, procèdent à la vente de leur bien immobilier commun pour s’en partager verbalement le prix peu avant d’engager une procédure de divorce.
Certes, l’administration fiscale risque de se retrouver en difficulté pour démontrer le véritable caractère de l’opération, mais le risque encouru par les époux résultant de cette incertitude juridique doit amener à la prudence dans la mesure où, en cas de redressement, sera appliquée une pénalité pouvant aller jusqu’à 80 %.
Afin d’éviter de s’exposer à de tels risques, l’alternative semble être d’opter pour un divorce accepté (C. civ., art. 233) aux lieu et place d’une procédure de divorce par consentement mutuel (C. civ., art. 230).
Choisir ce fondement aura pour effet de voir prononcer le divorce, puis, après avoir basculé sous le régime de l’indivision post-communautaire, d’opérer le partage verbal souhaité sans être taxé.
In fine, l’impact fiscal du divorce pousse le justiciable à élaborer des stratégies qui complexifient et alourdissent des procédures que le législateur s’évertue par ailleurs à tenter de simplifier.
Discussions en cours :
Praticienne de la matière depuis des années et spécialiste en droit de la famille, je ne partage absolument pas votre point de vue qui me semble plus universitaire que pragmatique car lorsque des époux vendent le bien immobilier commun avant de divorcer ce n’est jamais "juste" pour éviter le droit de partage, c’est parce qu’ils ont fait le choix de vendre ce bien du fait de leur séparation.
Le choix de divorcer a posteriori, qui est également de l’ordre du choix ne peut non plus être mis en cause, d’autant que la durée des procédures de divorce, même par consentement mutuel, devant certains tribunaux sinistrés (on pense à Créteil pour exemple),ne laisse guère d’autre possibilité.
Le risque fiscal est donc, si ce n’est totalement inexistant du moins tellement à la marge, si peu probable (j’attends avec intérêt un exemple réel...) qu’il me semble alarmiste d’inquiéter ainsi le justiciable, bien plus stressé par d’autres éléments, réels cette fois, du divorce.
Le seul risque réel, qu’il appartient à l’avocat de gérer dans la rédaction de sa requête en divorce, est celui de procédure en complément de partage.
Ma Chère Consœur, je vous connais pour avoir lu avec beaucoup d’intérêt plusieurs de vos publications.
Le but de cet article n’est pas d’inquiéter le justiciable mais de l’informer sur l’état du droit (sachant que je n’évoque pas que les questions fiscales et qu’en tout état de cause j’indique expressément que l’administration fiscale risque de se retrouver en difficulté pour démontrer que la vente du bien en amont du divorce résulte uniquement de la volonté d’éviter un droit de partage).
Dans nos Cabinets, nous évaluons et le cas échéant relativisons le risque au cas par cas, en fonctions de différents éléments (jurisprudence locale notamment...). Suite à la publication de l’article, j’ai été informée par exemple par une association de soutien aux personnes divorcées en région parisienne que certains magistrats refusaient l’homologation des conventions de divorce lorsqu’ils apprenaient, lors de leur entretien seul avec le justiciable, qu’un bien immobilier venait d’être vendu et qu’il n’était pas fait mention du partage de son prix de vente dans la convention. Compte tenu de la réforme qui supprime désormais la phase d’homologation du Juge, cette inquiétude n’aura bientôt plus lieu d’être mais la question de l’impossibilité juridique d’un partage verbal en amont du prononcé du divorce dans les régimes de communauté était bien réelle au jour de ma publication.
Bonjour,
Je viens effectivement d’avoir le cas d’un JAF qui a refusé d’homologuer la convention de divorce car l’époux lui avait précisé lors de l’entretien individuel préalable que le bien immobilier commun avait été vendu 10 mois auparavant. Elle a renvoyé l’affaire en exigeant la mention de cette information dans la convention et l’annexion de l’acte notarié original. Elle précisait qu’il n’y aurait aucune incidence, les droits ayant été réglés. Le jugement de divorce a donc été prononcé avec homologation de la convention mentionnant la vente et acte notarié annexé.
J’ai reçu moins d’un mois après, un courrier du service des impôts exigeant le paiement du droit de partage (2,5%) dans le mois du jugement !
Me voilà bien embêtée pour mes clients. Peut-on éviter l’application de ce nouveau droit ?
je crains que vos clients n’aient pas de possibilité d’éviter ce droit de partage, sauf à ce que l’un d’eux soit au bénéfice de l’aide juridictionnelle ?
Bonjour,
Il est tout à fait logique que le droit de partage s’applique dans l’hypothèse de la vente d’un bien immobilier commun préalablement à la procédure de divorce ; en effet juridiquement le produit de la vente reste un bien commun que seule la liquidation du régime matrimonial peut "partager" juridiquement.
Prétendre réaliser un partage sans liquidation du régime de communauté n’a donc aucun sens juridiquement parlant.
Maintenant il est certain que l’administration fiscale, qui ne semble pas maîtriser le sujet, pousse les contribuables, via la RM VALTER, à vendre leur actif immobilier commun, en vue d’éluder le droit de partage en éludant de mentionner l’origine des deniers... cette position est dangereuse au regard de l’action en complément de parts dont dispose l’époux qui s’estimerait lésé dans lors des opérations de partage (notamment en cas d’oubli de récompenses), et n’empêcherait en rien l’administration fiscale de pratiquer une proposition de rectification lors de l’emploi des fonds issus de la vente d’un bien commun (notamment à l’occasion d’un achat postérieur) ; en effet il est bon de rappeler qu’un notaire réclamera toujours l’origine des deniers utilisés pour l’opération.
En outre j’ajouterais que la solution que vos propos sont erronés quand vous indiquez qu’une RM n’est pas opposable à l’administration fiscale ; en effet le deuxième alinéa de l’article L. 80 A du LPF permet au contribuable de se prévaloir des interprétations formelles publiées.
au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts ;
ou au Journal Officiel ; ce qui est le cas de la RM VALTER.
Enfin j’ajouterais que pour contourner cette difficulté, il reste la possibilité d’attendre l’homologation de la convention de divorce par consentement mutuel pour que les époux se retrouvent en indivision sur le bien immobilier, puis de procéder à la vente de l’actif commun, devenu indivis, puis de procéder au partage du prix de vente de l’immeuble indivis qui lui ne subit aucun droit de partage :
BOI-ENR-PTG-10-10-20150903 §65
Bien à vous
Merci de votre commentaire.
Toutefois, la solution d’une homologation de la convention de divorce par consentement mutuel sans vendre le bien, suivie du partage du bien devenu indivis ne me semble pas possible sauf à envisager la régularisation d’une convention d’indivision en amont de l’homologation, ce qui in fine sera plus couteux que le droit de partage.
Par ailleurs, sur la question de l’opposabilité de la réponse ministérielle VALTER, celle-ci n’était pas publiée au BO au jour de la rédaction de l’article. Je ne crois pas qu’elle le soit plus désormais mais reste attentive à vos observations à cette égard.
Sentiments dévoués
Alors il est vrai que si l’un des clients vient déclarer au magistrat qu’il y a un problème financier ou que la répartition du patrimoine ne s’est pas déroulée, le magistrat s’opposera au prononcé mais de la même manière je dirai que si les époux disent qu’ils ont conservé leur compte commun, car l’ensemble du partage doit être réalisé au moment du prononcé. Nous avions d’ailleurs à Paris une magistrate maintenant à la retraite qui demandait toujours aux époux s’ils avaient bien clôturé le compte joint avant l’audience, preuve que cette condition est importante.
La question mériterait au mieux un débat en cas de prestation compensatoire, non pas à mon sens comme vous l’indiquez du fait d’éventuels comptes à faire entre la prestation compensatoire et la répartition du patrimoine mais bien plus au regard de l’obligation de préparation par chacun des époux des déclarations sur l’honneur de l’article 272 du CPC. En effet, il peut paraître plus difficile de ne pas mentionner dans le patrimoine commun des époux le montant de la vente et l’on sait très bien que l’Administration fiscale considère les déclarations sur l’honneur comme un document écrit au sens de l’article 635 1 7° du CGI. C’est là où me semble-t-il se trouve avant tout l’apport et la protection accordée par cette réponse ministérielle.
Il est d’ailleurs reconnu au sein de l’Administration fiscale qu’il y a ce que l’on appelle une tolérance sur le non-enregistrement des actifs "non-immobiliers" communs. Je tiens d’ailleurs à préciser sur ce point que les notaires, officiers ministériels il faut le rappeler, font peu état du patrimoine hors immobilier quand ils préparent leurs actes liquidatifs. A ma connaissance, je n’ai encore jamais vu un client venir m’indiquer que son notaire était venu au domicile pour faire une estimation de visu des biens mobiliers garnissant leurs immeubles - s’il le fait d’ailleurs - ou de l’ensemble des comptes bancaires. A l’exception des biens de grande valeur bien entendu (tableaux de maître, meubles signés...) ou de placements d’un certain montant, ces éléments sont bien souvent passés à l’as, le notaire s’attachant aux éléments importants financièrement.
Cependant, à partir du moment où il existe un écrit mentionnant des sommes à répartir en liquidation, les droits d’enregistrement sont dus. Le magistrat aurait dû être au courant de ces conséquences. On regrettera que les juges aux affaires familiales ne soient pas plus formés sur la question fiscale. Je me souviens pour l’anecdote avoir obtenu gain de cause dans une ordonnance de non-conciliation à l’intégralité de mes demandes à l’exception de celle visant à reconnaître les déclarations séparées des époux à l’ISF alors même que l’article 885 A du CGI pourtant rappelé à l’audience l’impose. Le seul point sur lequel j’étais en principe sûr de gagner s’avérait être celui où je me trouvais débouté de mes demandes.
Reste comme l’indique notre confrère BOGUCKI le problème de la procédure en complément de part (article 889 et suivants C.Civ) qui impose que les époux se soient entendus avant sur la répartition, et donc de vérifier qu’elle soit faite en pratique avant de passer devant le magistrat et non contestée (mais cela relève du consentement mutuel).
Par contre, je vous rejoins dans le fait qu’il n’est pas possible dans un divorce par consentement mutuel de reporter la vente du bien immobilier à l’après-divorce (ce qui est toujours possible dans les contentieux), sur la base de ce même article 1091 qui impose la répartition préalable du patrimoine (via l’existence d’un acte de liquidation ou la mention qu’il n’y a pas lieu à liquidation), ou encore de la jurisprudence qui exige au moins l’établissement de conventions d’indivision (2 arrêts de la CA de Bastia dont je ne me souviens pas des dates sont souvent rappelés à ce propos).
En matière contentieuse, deux cas me viennent en tête permettant d’éviter le droit de partage :
le cas où, comme vous l’indiquez, le bien est vendu après prononcé du divorce. Je n’ai pas connaissance de délai particulier à ce propos, l’article 150 U du CGI dans sa version actuelle ne semble pas y faire référence tout comme la doctrine administrative (BOI-RFPI-PVI-10-40-100).
et le cas où l’on arrive à faire une passerelle en transformant l’audience de conciliation en audience d’homologation à condition là encore de ne pas mentionner par écrit dans la convention de divorce le bien vendu (certaines juridictions, notre confrère BOGUCKI fait référence à Créteil, j’y ajouterai volontiers malheureusement Evry, Pontoise, Meaux et Melun en sous-effectif, disposent de délais suffisamment longs pour permettre de mettre en vente le bien après le dépôt de la requête en divorce, signer la promesse de vente puis l’acte définitif deux mois après, le tout avant l’audience). Dans ce cas de figure, l’Administration fiscale de PONTOISE après m’avoir envoyé son courrier visant au paiement du droit de partage s’est finalement ravisée après l’exposé de mes arguments. Je serai donc enclin à considérer que le droit de partage est également écarté dans ce cas très particulier, même si la position du SIP de PONTOISE est à confirmer au niveau jurisprudentiel.
Quand à affirmer que l’aide juridictionnelle permettrait à l’un des époux de ne pas assumer les droits d’enregistrement, je vous avoue ne pas comprendre sur quel fondement. Tout d’abord, les droits d’enregistrement sont dus en raison d’un fait générateur qui est en l’espèce la vente du bien immobilier. Il n’y a aucunement prise en compte expresse de l’attribution de l’aide juridictionnelle. Si vous raisonnez par analogie avec l’absence de timbre fiscal en matière procédurale, il est rappelé que cette exonération est prévue explicitement par les textes fiscaux. En outre, au regard du principe d’autonomie fiscale, il me paraît difficile que l’aide juridictionnelle lui permette de disposer d’une "réduction" fiscale. Je crois bien au contraire que dans un tel cas, le bénéficiaire de l’aide juridictionnelle se retrouve, si le BAJ l’apprend, à se voir retirer l’aide juridictionnelle, car il y a fort à parier que le bénéficiaire avait " par inadvertance" omis de mentionner son patrimoine foncier. Il ne devait donc pas en bénéficier. Il aurait en outre à payer ses droits d’enregistrement : on aboutirait ainsi à une double sanction.
J’espère avoir pu vous apporter quelques précisions techniques sur les volets fiscaux de la liquidation du régime matrimonial qui ressemblent parfois - il est vrai- à une descente dans les limbes. Cela reste bien entendu mes positions au regard de l’expérience que j’ai eu jusqu’à présent des juridictions familiales que j’ai eu le plaisir de cotoyer.
Réponse du Ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi
publiée dans le JO Sénat du 10/06/2010 - page 1461
Le I de l’article 1090 A du code général des impôts (CGI) dispose que sauf lorsqu’elles portent mutation de propriété, d’usufruit ou de jouissance, les décisions rendues dans les instances où l’une des parties au moins bénéficie de l’aide juridictionnelle, sont exonérées des droits d’enregistrement. La réponse du 20 juin 1983 à la question écrite n° 8846, posée le 25 janvier 1982 par M. Lagorce, député, a précisé que l’exonération prévue à l’article 1090 A du CGI s’appliquait aux partages ultérieurs à un jugement de divorce, à l’exception de ceux prévoyant le versement d’une prestation compensatoire taxable. Toutefois l’instruction administrative 7 A3-05 (n° 206 du 20 décembre 2005), dans son paragraphe n° 16, a ensuite indiqué que les dispositions de l’article 1090 A précité s’appliquaient aux actes de partage prévoyant le versement d’une prestation compensatoire lorsque l’une des partie bénéficie de l’aide juridictionnelle. Enfin, la loi de finances pour 2008 (loi n° 2007-1882 du 24 décembre 2007) a modifié l’article 748 du CGI afin que les partages qui portent sur des biens indivis des époux, acquis avant ou pendant le mariage, ne soient pas considérés comme translatifs de propriété dans la mesure des soultes et plus-values. Compte tenu de ces différentes précisions, tous les partages consécutifs à un jugement de divorce et les actes prévoyant le versement d’une prestation compensatoire, sont exonérés de droits lorsque l’une des parties bénéficie de l’aide juridictionnelle.
Intéressant cher confrère, je ne connaissais pas cette réponse ministérielle et je vous remercie de l’avoir partagée.
Je ne pourrais parler en grande partie que de la région parisienne parce qu’elle représente la majeure partie de mes dossiers. Ma réponse n’est donc en aucun cas généralisable à l’ensemble des barreaux loin s’en faut, néanmoins je n’ai encore jamais eu de cas en pratique où le Bureau d’aide juridictionnelle ait accordé l’aide juridictionnelle à un client disposant d’un bien immobilier - y compris en indivision maritale avec son conjoint (l’augmentation quasi exponentielle des prix de l’immobilier en région parisienne y est sans doute pour beaucoup). Je pense d’ailleurs à un cas d’espèce où un client au RSA et revenant d’expatriation n’a pas obtenu l’aide juridictionnelle parce qu’il disposait d’un appartement en région parisienne (hors Paris je précise) dont la valeur n’était au demeurant pas très importante mais dont le crédit avait été entièrement remboursé. Il s’est vu refuser l’AJ du fait qu’il pouvait - ce sont les termes mêmes employés par le BAJ - gager le bien immobilier. Réponse bien sévère vous en conviendrez.
Vous aurez également tout à fait raison de dire que cette réponse ministérielle montre bien qu’une telle situation peut se produire et il n’est en tout état de cause aucunement inintéressant pour nos clients de ne pas la demander quand bien même les chances d’en bénéficier seraient minces.
" Afin d’éviter de s’exposer à de tels risques, l’alternative semble être d’opter pour un divorce accepté (C. civ., art. 233) aux lieu et place d’une procédure de divorce par consentement mutuel (C. civ., art. 230).
Choisir ce fondement aura pour effet de voir prononcer le divorce, puis, après avoir basculé sous le régime de l’indivision post-communautaire, d’opérer le partage verbal souhaité sans être taxé. "
Oui mais alors le bien immobilier vendu n’étant plus considéré comme résidence principale, au moins pour l’un des deux époux, ne risque-t-on pas d’être imposé sur la plus-value ?
Il est admis, lorsque l’immeuble cédé ne constitue plus, à la date de la cession, la résidence principale du contribuable, que celui-ci puisse néanmoins bénéficier de l’exonération prévue au 1° du II de l’article 150 U du CGI dès lors que le logement a été occupé par son ex-conjoint jusqu’à sa mise en vente et que la cession intervient dans les délais normaux de vente (cf. sur cette dernière notion III-A § 190).
Cher confrère,
je suis désolé mais fiscaliste avant toute chose - je ne suis venu que par la force des choses au regard des dossiers qui m’étaient présentés par mes clients au droit de la famille - une réponse ministérielle a toujours été opposable à l’administration fiscale au regard de l’article L 80 A du LPF. Notre maître à penser en la matière, le défunt Maurice Cozian doit se retourner dans sa tombe. Ne vous souveniez vous donc pas de cette si bonne anecdote pour nous faire retenir ce point par cette anecdote sur les "avantages fiscaux accordés aux femmes rousses " de son Précis de fiscalité des entreprises ?
Vous trouverez au point 79540 du Mémento Lefebvre confirmation de l’opposabilité à l’Administration des réponses ministérielles :
"La doctrine ainsi opposable est celle qui s’exprime : - soit dans des documents de portée générale : instructions et circulaires publiées au BOFIP et précisions doctrinales qui y sont intégrées , questions ministérielles aux questions écrites des parlementaires, lettres aux organisations professionnelles [...] - soit par des décisions individuelles [....]"
La réponse est par conséquent extrêmement claire à ce sujet et ne peut soulever à mon sens aucune objection en l’état du droit.
Cette réponse ministérielle ne vient finalement que rappeler un principe général en matière de droit d’enregistrement, pas de droits d’enregistrement sans enregistrement de documents fiscaux (en l’occurence l’acte de partage).
Sur l’abus de droit, la définition qui en a été donnée - même si son champ s’est élargi - ne permet pas de faire entrer une telle opération. L’Administration fiscale peut toujours le tenter et elle le tentera peut-être un jour, mais la juridiction administrative à mon sens ne pourra que casser une telle interprétation. Pour rappel, l’abus de droit s’entend des actes ayant un caractère fictif (on parle d’abus de droit par simulation : on fait un acte inutile dans l’opération pour bénéficier d’un avantage fiscal) ou des actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décision à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs (la fameuse visée téléologique), n’ont pu être inspiré que par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de l’intéressé. Ceci revient à exclure tout acte qui n’aurait pas un objectif "exclusivement" fiscal (on retrouve l’expression textuellement dans la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne). Il suffit donc pour écarter la théorie de l’abus de droit de justifier d’autres raisons (quand bien même l’objectif fiscal serait prédominant) : besoin d’argent pour rembourser une dette, payer un crédit en cours, acheter un véhicule ou même tout simplement parce que le bien étant devenu trop grand pour un seul, ils décident tous les deux de s’en séparer... Il sera alors bien difficile à l’Administration fiscale d’éluder de tels arguments. Je vous renvoie confrère également à cette jurisprudence innombrable sur l’abus de droit dans les "fusions rapides" qui reviennent longuement sur ce point (les qualifications d’abus de droit sont excessivement rares en la matière).
Comme dirait notre confrère BOGUCKI, la probabilité de chance d’une telle requalification est faible pour ne pas dire infinitésimale.
Le Conseil d’Etat (27/02/2013, n°357537) s’est prononcé en 2013 sur l’opposabilité à l’administration de doctrines fiscales antérieures à la mise en ligne de la base Bofip (mise en ligne depuis le 12/09/2012).
cf légifrance :
"4. Considérant qu’en vertu du décret du 8 décembre 2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, dans sa rédaction issue du décret du 6 septembre 2012, un arrêté du Premier ministre peut prévoir que, pour les circulaires et instructions intervenant dans certains domaines marqués par un besoin régulier de mise à jour portant sur un nombre important de données, leur mise à disposition sur un site internet autre que le site du Premier ministre, mentionné à l’article 1er du décret du 8 décembre 2008 (www.circulaires.legifrance.gouv.fr.), produira les mêmes effets que la mise à disposition sur ce site ; que, par un arrêté du 7 septembre 2012 du ministre délégué auprès du ministre de l’économie et des finances, chargé du budget, et du ministre de l’économie et des finances, a été créé le " Bulletin officiel des finances publiques " (BOFIP), qui comporte notamment une section relative aux impôts et qui peut être consulté sur le portail " www. impots. gouv. fr " ; qu’en vertu de l’arrêté du Premier ministre du 10 septembre 2012, la mise à disposition des circulaires et instructions sur le site internet " BOFIP-Impôts " (http://bofip.impots.gouv.fr) produit, à compter du 12 septembre 2012, les mêmes effets qu’une mise à disposition sur le site du Premier ministre ; que, par instruction 13 A-2-12 du 7 septembre 2012, publiée au bulletin officiel des impôts du même jour, les mêmes ministres ont indiqué que la section " impôts " du bulletin officiel des finances publiques se substituait notamment au " Bulletin officiel des impôts ", à la documentation administrative de base et à la rubrique " rescrits " du portail "www.impots.gouv.fr " et qu’à compter du 12 septembre 2012, seuls les commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques-impôts seraient opposables à l’administration en application du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que la même instruction indique que, par voie de conséquence, à compter de cette même date, sont rapportés " tous autres commentaires publiés antérieurement sous forme de documentation administrative de base, d’instructions, de réponses ministérielles, de rescrits de portée générale et de réponses apportées dans le cadre du comité fiscal de la mission d’organisation administrative (...) "