Par un arrêt du 20 décembre 2018, la cour administrative d’appel de Paris remet en cause la protection absolue qu’offrait l’article L80 A du Livre des procédures fiscales, en retenant que l’Administration fiscale était en droit de reprocher à un contribuable, sur le fondement de l’article L64 du Livre des procédures fiscales, d’avoir commis un abus de droit en appliquant littéralement les dispositions d’une doctrine administrative (CAA Paris 20-12-2018 n° 17PA00747).

Obs. Selon le Professeur Alain Cozian, « l’abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Ils ne violent aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui dissimulent une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu’ils n’ont pas supportés » [1].

S’il est exact que le contribuable dispose du droit de s’organiser pour bénéficier de l’imposition la moins lourde, il n’en demeure pas moins que la manipulation outrancière des mécanismes juridiques peut être sanctionnée par l’Administration fiscale. Dans ce cas, l’abus de droit se révèle être « l’usage excessif du droit de choisir » [2].

Pour lutter efficacement contre ces montages juridiques, l’article L64 du Livre des procédures fiscales pose le principe que l’Administration fiscale est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit parce qu’ils ont un caractère fictif, soit parce, aussi licites soient-ils, ils n’ont pour seul et unique but que d’atténuer ou éluder la charge fiscale d’un contribuable. Dans cette dernière hypothèse, l’abus est « un pêché non pas contre la lettre mais contre l’esprit de la loi » [3].

Bien que très commode, la présente définition de l’abus - un pêché contre l’esprit d’un texte - aurait le défaut de ne plus refléter fidèlement la véritable portée de la procédure des abus de droit fiscal. La raison en est que la juridiction administrative jugerait désormais, au sujet de la protection offerte par la doctrine administrative, qui est dénuée d’esprit, qu’« où l’abus commence, l’utilité cesse » [4].

À ce titre, dans l’arrêt commenté, la cour administrative d’appel fait fi du traditionnel principe selon lequel les instructions dressées par l’Administration fiscale lui sont, en toutes circonstances, opposables.

En effet, en principe l’article L80 A du Livre des procédures fiscales permet aux contribuables de se prévaloir des interprétations formellement admises par l’Administration fiscale, c’est une garantie contre le changement de doctrine. Cette doctrine administrative désigne l’ensemble des véhicules interprétatifs par lesquels l’Administration fiscale fait connaître son interprétation de la loi fiscale aux agents.

Le 26 mai 2010, lors de son départ en retraite le dirigeant de la société Marie-Clémence, qui en était aussi l’unique associé, avait réalisé une plus-value substantielle d’un montant de 4 972 560 euros en cédant l’intégralité de ses titres à la société anonyme Balmain.

Le succès financier de cette opération résultait du fait qu’elle était soumise aux dispositions de l’article 150-0 D ter du Code général des impôts dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, qui permettaient l’exonération totale de l’impôt dû au titre de la plus-value réalisée.

Mais, le bénéfice de cette exonération était subordonné, dans le cas où le cessionnaire des titres était une société, à la condition que le cédant ne détienne, directement ou indirectement, aucun droit social dans la société cessionnaire à compter du jour de la cession et de manière continue au cours des trois années suivantes [5].

Or, le cédant était, à l’époque de la cession, associé de la société cessionnaire. De ce fait, le bénéfice de l’abattement supposait donc qu’il accepte de se séparer, avant la cession et pendant la durée légale, de l’intégralité de ses droits dans cette société.

Toutefois, « le cédant avait trouvé son salut, croyait-il, dans la doctrine administrative qui apportait un tempérament très ferme à la rigueur de la loi » [6]. Cette instruction du 22 janvier 2007 [7] avait admis que l’abattement légal pouvait s’appliquer si, durant le délai de trois ans, le cédant ne détenait pas plus de 1 % des droits de la société cessionnaire.

À cet égard, le dirigeant avait cédé 4 000 titres de la SA Balmain (société cessionnaire) à la SCI Steniso la veille de la cession ayant permis de réaliser la plus-value.

Pourtant suite à un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, le dirigeant et son épouse ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2010, majorée des intérêts de retard et d’une pénalité de 80% pour abus de droit, en application des dispositions du b de l’article 1729 du Code général des impôts.

En effet, pour l’administration fiscale, le cédant a volontairement ramené sa participation dans le capital de la société cessionnaire à moins de 1% dans le seul but de se placer dans les conditions posées par de l’instruction fiscale.

À raison que trois ans et dix jours après la cession des 4 000 titres, le dirigeant et son épouse avaient acquis la totalité des parts de la SCI Steniso, tant est si bien que l’Administration avait remis en cause l’exonération réalisée sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit de l’article L64 du Livre des procédures fiscales.

Le dirigeant saisissait alors le tribunal administratif de Paris qui décidait, par un jugement du 4 janvier 2017, de rejeter la demande tendant à la réduction du rehaussement de l’imposition.

Fort de ses convictions, le dirigeant décidait alors d’interjeter appel à l’encontre de ce jugement devant la cour administrative d’appel de Paris. Il demandait à la cour de réduire la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu auquel l’administration l’a assujetti en opposant l’instruction de l’Administration fiscale. En ce sens, il demandait aux juges de déterminer si l’Administration fiscale était en droit de reprocher au contribuable un abus de droit par fraude à la doctrine.

Par arrêt du 20 décembre 2018, la cour administrative d’appel de Paris a jugé que l’Administration fiscale était en droit de reprocher à un contribuable, sur le fondement de l’article L64 du Livre des procédures fiscales, d’avoir commis un abus de droit en se plaçant dans les conditions posées par la doctrine administrative.

Cet arrêt d’appel « contredit frontalement mais sciemment la jurisprudence fermement établie du Conseil d’État » [8] en ce qu’il retient que le dirigeant ne pouvait se prévaloir de la garantie de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales dès lors que le montage juridique mis en place présentait un caractère artificiel et visait à obtenir que le bénéfice de l’application littérale de l’instruction dans le but exclusif d’éluder le paiement de l’impôt sur la plus-value réalisée lors de la vente des parts de la Société Marie-Clémence.

C’est justement à ce titre que l’arrêt a retenu l’attention des meilleures plumes de notre époque. Il en aurait été autrement si le contribuable avait cédé « l’intégralité des titres de la société cessionnaire car le montage aurait pu être directement combattu sur le terrain de la fraude à la loi stricto sensu » [9].

Cela étant, si l’arrêt commenté nous invite à nous interroger sur le raisonnement juridique ayant conduit la juridiction administrative à retenir une pareille solution, il reste que l’épicentre de ce séisme jurisprudentiel est le potentiel ébranlement de la sécurité juridique du contribuable.

Dès lors, il semblerait que cet arrêt sous-tende l’impérissable et éminente question de la sécurité juridique. Devons-nous considérer la neutralisation de la garantie absolue offerte par la doctrine fiscale comme une insécurité juridique ?

Assurément non, mais en tout état de cause, il conviendra d’étudier le champ d’application de la procédure de l’abus de droit (I) avant d’envisager son application en tant que de raison sur la garantie offerte par l’article L80 A du Livre des procédures fiscales (II).

I. Une extension du champ d’application de la procédure qui sonne le glas de la garantie absolue offerte par la doctrine administrative.

Au regard de l’émoi suscité chez certains auteurs qui prévoient d’ores et déjà l’entrée « dans une nouvelle ère fiscale où jamais l’insécurité juridique n’aurait été aussi criante » [10], il est essentiel de rappeler les deux critères constitutifs de l’abus de droit par fraude à la loi (A) afin de mieux comprendre ce qui fait la singularité de la présente affaire (B).

A. Retour sur les critères de l’abus de droit par fraude à la loi.

D’aucuns pourraient se demander si le montage ainsi mis en place en l’espèce était pour autant intrinsèquement passible de la procédure de l’abus de droit par fraude. Celui-ci n’étant constitué que lorsque sont satisfaits un critère objectif (1) et un critère subjectif (2) qu’il conviendra d’examiner chacun à leur tour.

1/ Le critère objectif de l’abus de droit par fraude à la loi.

Le critère objectif trait au but poursuivi par le contribuable voulant éluder l’impôt [11]. Il oblige alors le juriste à rechercher le véritable but poursuivi par l’auteur d’un acte. Cet acte, qui doit être exclusivement fiscal [12], s’apprécie au regard de la situation du contribuable telle qu’elle résulte de l’opération réalisée. Le rapporteur public, M. Lemaire [13] signale que le critère est réputé rempli lorsque, « si l’on excepte les avantages fiscaux obtenus, cette situation n’est pas substantiellement différente de ce qu’elle était avant l’opération » [14].

Dans la présente affaire, le contribuable possédait, avant son départ en retraite, 1,053% du capital social de la société SA Balmain. Cela représentait 50 000 actions qui avaient été acquises au prix unitaire de 4,45 euros.

Ce n’est que la veille de la cession litigieuse que le demandeur à l’action est passé sous le seuil des 1% en ne conservant que 0,97% du capital social. Pour cela, il a cédé 4 000 actions à la SCI Steniso.

Cette cession n’est nullement anodine et ce, pour au moins trois raisons. Tout d’abord, les titres ont été cédés au prix unitaire d’achat ce qui empêchait toute réalisation de plus-value alors même qu’il était établi que dès 2010 les titres se monnayaient autour de 15 euros. De plus, il semble suspect que la société cessionnaire soit indirectement contrôlée par un homme de confiance du cédant, a fortiori lorsqu’on sait que les deux sociétés avaient des activités économiques différentes. Rappelons ainsi que la SA Balmain exploitait une activité de couture et de prêt-à-porter, alors que la SCI avait pour objet social l’acquisition et la gestion de biens immobiliers. Toutefois, celle-ci n’avait aucun actif et encore moins de liquidités. En outre, sa seule activité consistait alors à encaisser les dividendes, fruits des titres cédés.

Mais là où le bât blesse, c’est qu’en raison de cette absence de liquidité, c’était le contribuable lui-même qui avançait les fonds nécessaires pour que la SCI Steniso puisse acheter les titres.

Plus troublant encore, en 2013 une fois le délai de 36 mois écoulé et l’abattement fiscal appliqué, par trois actes sous seing privé, le contribuable et son épouse ont acquis pour une somme totale de 3,00 euros l’ensemble des parts de la société Steniso, et in fine les actions Balmain.

Si le prix de 3,00 euros était justifié en 2010, lorsque la SCI n’était alors qu’une « coquille » vide qui ne disposait d’aucun actif et d’aucune liquidité. Il ne l’était évidemment plus trois ans plus tard, lorsque la société Steniso détenait 53 300 actions Balmain [15], ces dernières ayant été nettement valorisées depuis leur acquisition.

Au regard de ces éléments, il est évident que le montage avait pour but de permettre au contribuable de bénéficier de l’abattement. Le rapporteur public observe à juste titre que « la situation de chacun [est] identique en juin 2013 à ce qu’elle était en mai 2010 ». Le critère objectif de l’abus de droit par fraude est donc réputé rempli.
 
2/ Le critère subjectif de l’abus de droit par fraude à la loi.

Plus insidieux, le critère subjectif ne peut être reconnu que lorsque le contribuable a appliqué littéralement un texte ou une décision à l’encontre des objectifs et intentions de ses auteurs.

À l’instar d’Olivier Lemaire, il convient d’observer que si la condition de détention de moins de 1% de la société cessionnaire pendant un certain temps avait été imposée par le Code général des impôts lui-même, le critère en cause aurait été de facto rempli en l’espèce. Il en aurait été ainsi en raison du caractère purement artificiel du montage qui avait été spécifiquement élaboré afin d’appliquer l’abattement.

En effet, le cas du montage artificiel est un cas d’école puisque pour le Conseil d’État, il n’est jamais dans l’intention de l’auteur d’un texte fiscal qu’il soit fait application de ce texte à un contribuable grâce au recours à un montage artificiel [16].

Plus encore, et comme récemment rappelé par Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, dans ses conclusions sur une décision Sté Ingram Micro rendue le 19 juillet 2017 [17] il arrivait « de constater que le critère objectif était rempli sans caractériser précisément l’intention des auteurs de la norme, et en constatant seulement l’artificialité, l’absence de substance ou le caractère de « montage » des opérations réalisées par le contribuable ».

Cette présomption trouve son origine dans l’idée que l’intention des auteurs de la norme est systématiquement contraire à l’idée de faire bénéficier un contribuable d’un régime de faveur alors qu’il ne remplit les conditions imposées qu’artificiellement par l’effet d’un montage juridique.

En résumé, « les auteurs d’un texte fiscal ne peuvent jamais avoir eu pour intention d’en faire bénéficier un montage artificiel » [18].

Or, en l’espèce, le caractère artificiel de l’interposition de la société Steniso ne fait aucun doute. Le rapporteur public énonce à ce titre que « cette coquille vide n’a servi, le temps que le délai de trois ans s’écoule, qu’à abriter 4 000 actions de la société Balmain et à acquérir d’autres actions de la même société pour le compte du dirigeant, tout en préservant le bénéfice de l’abattement qu’il avait appliqué ».

Les conclusions indiquent que dans le cas particulier, la société n’ayant aucune activité a fonctionné exclusivement grâce au financement de l’unique bénéficiaire du montage qui a consenti des prêts sans rémunération.

Dès lors, puisque le caractère artificiel du montage n’est pas sérieusement discutable, il semblerait que l’abus de droit soit parfaitement caractérisé. De ce fait, il est à penser que si l’Administration fiscale avait reproché un abus de droit par fraude à la loi, alors la présente affaire n’aurait pas été portée à la connaissance des juges parisiens, ou à tout du moins, sur une question juridique différente.

Seulement il n’en est rien puisque la particularité de cette affaire réside justement dans le fait que l’objet de l’abus de droit ne porte pas sur une loi fiscale mais sur une doctrine fiscale (B).

B. Une extension du champ d’application de la procédure des abus de droit à la doctrine administrative aux origines équivoques.

La singularité de la présente affaire réside dans l’objet de l’abus de droit qui est l’instruction ayant motivé la réalisation du montage. S’il semble que les récentes modifications de loi offrent la possibilité au service fiscal de reprocher à un contribuable l’abus d’une instruction fiscale (1) il n’en demeure pas moins que cette possibilité souffre de vives controverses (2).

1/ Une obscure modification législative étendant le champ d’application de la procédure des abus de droit par fraude à la doctrine administrative.

S’il était une règle qui paraissait acquise au contribuable « dans l’univers instable de la fiscalité » [19], c’était la garantie de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales relative à l’opposabilité de la doctrine administrative.

En vertu de cette disposition légale, le contribuable est en droit d’opposer à l’Administration sa propre doctrine lorsque celle-ci est plus favorable que la loi à laquelle elle se rapporte.

Il en est ainsi depuis une célèbre décision rendue par l’Assemblée du contentieux du Conseil d’État à propos de l’affaire des « fonds turbo » [20].

Dans cet avis la Haute juridiction administrative instituait « un mécanisme de garantie au profit du contribuable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir de l’interprétation contraire à la loi que l’Administration a donnée de celle-ci dans ses instructions ou circulaires dont il a respecté les termes ».

C’est ainsi que

« dans l’hypothèse où le contribuable n’a pas appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale mais a seulement entendu se conformer à l’interprétation contraire à celle-ci qu’en avait donnée l’Administration dans une instruction ou une circulaire, l’Administration ne peut faire échec à la garantie que le contribuable tient de l’article L80 A du LPF et recourir à la procédure de répression des abus de droit en se fondant sur ce que ce contribuable, tout en se conformant aux termes mêmes de cette instruction ou circulaire, aurait outrepassé la portée que l’Administration entendait en réalité conférer à la dérogation aux dispositions de la loi fiscale que l’instruction ou la circulaire autorisait ».

À cela les juges parisiens ont précisé que « les dispositions de l’article L64, dans leur rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008 [21], permettent à l’Administration de mettre en œuvre cette procédure lorsqu’un contribuable a recherché, sans autre motif que celui d’éluder le paiement de l’impôt dont il était normalement redevable, le bénéfice d’une application littérale de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. »

Une évidence textuelle fait remarquer Thurian Jouno [22], rapporteur public à la cour administrative de Nantes, car si le sens du mot « décisions » fait débat en doctrine depuis 2008, l’Administration fiscale a entendu y mettre un terme dans une instruction [23] en indiquant que « les décisions susceptibles d’être prises en compte pour établir une fraude à la loi s’entendent de celles qui vont au-delà du simple commentaire de la norme et qui de ce fait créent du droit. Il en résulte que les instructions administratives publiées au bulletin officiel des impôts ne sont pas constitutives de décisions au sens de l’article L64 du LPF, dans la mesure où elles ont en principe pour seul objet de commenter la norme (loi, décret ou arrêté) et donc qu’elles ne créent pas du droit ».

Ainsi, comme le souligne le rapporteur public « il peut en être différemment des instructions dont les dispositions outrepassent le commentaire et comportent aussi une interprétation qui ajoute à la norme : dans l’hypothèse où un contribuable fait une application littérale d’une telle instruction à l’encontre des objectifs poursuivis par son auteur, la procédure de l’abus de droit est susceptible de s’appliquer ».

Il en ressort que l’Administration fiscale entend étendre le terme « décisions » aux interprétations formelles de la loi fiscale ou aux prises de position formelles, opposables au service sur le fondement de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales.

Le sentiment d’inclusion de la doctrine administrative dans le terme de « décisions » est d’autant plus renforcé qu’il ressort des travaux parlementaires préparatoires à l’adoption de l’article 35 de la loi qui a introduit ce terme, et notamment du rapport [24] fait au nom de la commission des finances, de l’économie générale et du plan de l’Assemblée nationale par Monsieur Gilles Carrez que ce terme désigne « en particulier les décisions ministérielles ayant une portée générale ».

Cette définition est complétée par Olivier Lemaire qui précise que ces actes, juridiquement contraignants, peuvent également être pris pour le compte du ministre.

Par conséquent, le recours à la procédure des abus de droit par fraude à doctrine administrative semble être parfaitement justifié eut égard à l’interprétation du terme « décisions ».

Pourtant ce constat ne rencontre pas l’unanimité des commentateurs. Quand bien même ces interprétations dissidentes sont peu convaincantes, il semble important de les aborder.

2/ Une extension du champ d’application de la procédure des abus de droit à la doctrine administrative contestée.

Pour Olivier Fouquet l’origine du mot « décisions » mérite d’être contée [25]. Une commission qu’il présidait a remis un rapport qui avait pour objet « d’améliorer la sécurité juridique dans les rapports entre l’administration et les contribuables » au ministre du budget. À cette occasion il a été jugé nécessaire de doter l’article L64 du Livre des procédures fiscales d’une nouvelle rédaction en reprenant à la lettre la nouvelle définition de l’abus de droit résultant de la décision de Section du Conseil d’État du 27 septembre [26].

Il en allait ainsi de la rédaction proposée : « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ».

Quelques mois plus tard, l’article L64 du Livre des procédures fiscales a été modifié par la loi de finances rectificative pour 2008 [27]. Toutefois, celle-ci s’est écartée sur un point essentiel de la proposition de la Commission : au lieu de se contenter de viser l’application littérale de «  textes   », la loi ajoute à la formulation le mot « décisions ».

Dans cette occurrence, le terme de « décisions » ne résulterait que d’une malheureuse erreur législative dont il ne faudrait tenir compte.

Aussi inquiétant soit-il, cette position ne peut concrètement remettre en cause la portée juridique du terme litigieux. D’autant plus que si l’ajout de ce terme en 2008 n’avait été qu’accidentel, il ne peut qu’être volontaire dans le projet de loi de finance pour 2019 qui institue ce que le Président Fouquet appelle le « mini-abus de droit » à l’article L64 A du Livre des procédures fiscales.

Autrement dit, si l’Assemblée nationale a adopté en 2018 la formulation de l’abus de droit retenue en 2008 par le législateur, « c’est qu’elle estime elle-même qu’elle convient et qu’au fond, le législateur ne s’était pas trompé, ou pour le moins qu’elle n’a pas à être corrigée sur ce point » [28].

Quoi qu’il en soit, et en faisant fi de cet éventuel dysfonctionnement législatif, il semblerait que pour le Président Racine [29] il faille restreindre le terme de « décisions » aux seuls actes individuels. A priori seules les prises de position formelle et les décisions d’agrément [30] sont susceptibles de se rattacher à une décision individuelle d’imposition et de constituer eux-mêmes des décisions.

Néanmoins, Olivier Lemaire précise dans ses conclusions que « pour pouvoir appliquer littéralement une décision, encore faut-il qu’elle soit littérale, ce qui implique qu’elle contienne des dispositions et qu’elle soit motivée ». Or, il signale par ailleurs que les décisions individuelles se rattachant à une décision d’imposition ne le sont pas systématiquement.

En effet, si les décisions accordant un agrément n’ont pas à être motivées au regard des dispositions de l’article L211-2 du Code des relations entre le public et l’Administration ; il en est de même pour celles refusant d’accorder un agrément lorsque celui-ci est discrétionnaire car son obtention ne constitue pas un droit [31].

Enfin, le rapporteur ajoute qu’il faut que le contribuable puisse abuser de l’acte. Ce dernier critère est cumulatif au fait qu’il faut que l’acte soit une décision et qu’il soit applicable littéralement.

Or, comme a pu l’écrire Laurent Vallée [32] « les seules « décisions » administratives prises en matière fiscale dont les contribuables peuvent, le cas échéant, abuser sont celles par lesquelles l’administration aménage le régime de l’impôt de manière illégale et qui lui sont opposables sur le terrain de l’article L80 A dès lors qu’elles comportent une « interprétation formelle » de la loi fiscale ».

Ainsi pour le rapporteur public s’il est possible « qu’un contribuable puisse chercher à faire correspondre sa situation aux prescriptions d’une doctrine à portée générale préexistante », il est difficile de concevoir qu’un contribuable puisse appliquer littéralement une prise de position formelle [33] émise au regard de sa propre situation. Soit la situation du contribuable change après la prise de position, et cette doctrine n’est tout simplement plus opposable ; soit la situation du contribuable ne change pas, et la prise de position reste en principe opposable.

Bien que peu convaincantes, ces explications ont pourtant trouvé l’appui du comité de l’abus de droit fiscal qui a pris une position inverse à celle de la cour administrative d’appel de Paris par trois avis du 6 novembre 2015 [34].

Ainsi il aurait été affirmé par le Professeur Vernières que « l’Administration fiscale ne saurait, en recourant à la procédure de l’abus de droit fiscal, faire échec à la garantie que les contribuables tiennent de l’article L80 A du LPF » [35].

Malgré de nombreuses contradictions, c’est en se fondant sur ces éléments que certains auteurs refusent à l’Administration fiscale la possibilité de reprocher un abus de droit pour fraude à la doctrine administrative. Mais si tel était le cas, il conviendra d’augurer l’impact de cette possibilité sur la sécurité juridique des contribuables (II).
 

II. Une indispensable adaptation de la garantie absolue offerte par la doctrine administrative.

Outre l’inquiétude du bouleversement de certains fondements théoriques de la doctrine administrative (A) il semblerait que la procédure des abus de droit par fraude à la doctrine forme un arsenal juridique nécessaire afin de lutter efficacement contre la fraude fiscale qui ne saurait connaitre un strict encadrement (B).

A. Une remise en cause fallacieuse des fondements théoriques de la doctrine administrative.

Les plumes réticentes à la mise en œuvre de la procédure des abus de droit pour fraude à la doctrine arguent avec conviction que l’abus de droit est « un pêché contre l’esprit de la loi » [36] alors celle-ci ne peut être valablement appliquée à l’encontre d’une instruction (1), doit-on s’en émouvoir ? Assurément non, car la jurisprudence n’a jamais refusé de faire une utilisation raisonnée de la garantie offerte par l’article L80 A du Livre des procédures fiscales (2).

1/ La lecture fermée de la doctrine administrative.

Jérôme Turot affirme que si l’abus de droit par fraude suppose une méconnaissance de l’intention de l’auteur du texte ou de la décision dont l’application littérale a été recherchée par le contribuable, il n’est pas possible de trahir l’esprit de la doctrine parce qu’elle n’en a tout simplement pas [37].

En effet, l’auteur défini la « doctrine », comme une simple interprétation de la loi fiscale par l’Administration fiscale, qui ne lui est opposable que par le truchement de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales à l’unique condition qu’elle modifie la loi.

Or, depuis une décision du 7 avril 2010 [38], le Conseil d’État a souligné que, pour l’application de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales, le juge « ne pouvait légalement interpréter les intentions de ses auteurs quant au champ d’application » d’une instruction.

Si bien qu’il est légitime de dispenser le contribuable, à l’instar du juge, d’interpréter l’interprétation de la doctrine puisque ce dernier ne pourra en bénéficier qu’à condition de respecter les prévisions.

En somme, et pour reprendre les mots de Guillaume Goulard dans ses conclusions sur l’avis SDMO,

« le contribuable doit pouvoir prendre au pied de la lettre les dispositions d’une instruction administrative, sans avoir à s’interroger sur les intentions de ses auteurs. Il peut légitimement présumer, s’il s’agit d’un cadeau fiscal, que l’Administration savait ce qu’elle faisait et qu’il existait une contrepartie pour l’intérêt général. Il n’a pas besoin de s’interroger davantage ».

Il résulterait de cette analyse que l’Administration fiscale ne peut opposer au contribuable les intentions des auteurs de la doctrine. Pourtant, il est une lecture intelligente de la doctrine administrative qu’il faudrait plus amplement développer (2).

2/ La lecture intelligente de la doctrine administrative.

Pour Olivier Lemaire, l’opposabilité de l’intention des auteurs d’une doctrine administrative se révélerait être un exercice complexe pour au moins deux raisons.

En effet contrairement à la loi, la doctrine administrative n’est précédée d’aucun travail préparatoire publié qui aurait pu être exploité pour déterminer l’intention ou le but ayant conduit à la rédaction de l’instruction litigieuse.

A fortiori le contribuable ne pourrait pas davantage se tourner vers l’intention qui a guidé le législateur dans l’élaboration de la loi qui est interprétée puisque l’intention de l’auteur de l’instruction s’en écarte inévitablement par nature.

D’autre part, le rapporteur public alerte que le risque serait alors d’être « dépendant d’une intention exprimée a posteriori par le service lui-même, au stade du contrôle, voire au stade contentieux ». Pour préserver la sécurité juridique, il n’est pas concevable que le service vérificateur puisse opposer au contribuable une intention qu’il déterminerait à ce stade et qui, de toute évidence, ne pourrait pas être contradictoirement débattue.

En effet dans cette occurrence, il semble évident que la sécurité juridique des contribuables ne serait plus suffisamment garantie. Pourtant, comme le rappelle Nathalie Escaut dans ses conclusions sur la décision min. c/ Sté CIC [39] reprenant les mots de Guillaume Goulard, « l’application à la lettre de la doctrine n’est pas absolue ».

À ce titre, la jurisprudence ne refuse pas d’en faire « une lecture intelligente », conduisant « à rechercher l’objet et la portée des termes employés par l’administration », en tenant compte de leur « contexte » et des développements qui les contiennent [40].

Ainsi, cette seconde lecture s’apparente aisément à la recherche d’une intention. Ce sentiment est d’autant plus renforcé au regard d’une décision du 24 octobre 2018 [41], dans laquelle le Conseil d’État a été amené à se prononcer sur le point 20 de l’instruction référencée 14 B-2-10 du 29 juillet 2010.

À cette occasion, la Haute juridiction a jugé que « l’objet du mécanisme n’était pas d’éviter une double imposition » et, pour reprendre les mots du rapporteur public, Romain Victor, « que tout ce qui pouvait laisser entendre l’inverse était ‘’trompeur’’, sous-entendu ne correspondait pas à l’intention réelle des auteurs de l’instruction ».

À cet égard, il apparaît que le caractère littéral de l’application de la doctrine semble être à géométrie variable. Autrement dit, l’intention des auteurs limite l’absolue opposabilité de la doctrine administrative (B).

B. L’opposabilité absolue de la doctrine limitée par l’intention des auteurs d’un texte.

Dans ses conclusions, Olivier Lemaire affirme que ce qui est certain, c’est que l’auteur d’un texte ou d’une décision a toujours au moins une intention, qui est unanimement partagée : le refus d’encourager ou de soutenir la fraude (1). Bien entendu cette présomption connait un cadre strict qui préserve la sécurité juridique du contribuable (2).

1/ La présomption irréfragable d’abus de droit attachée à l’artificialité d’un montage juridique.

Partant du principe que la doctrine est une interprétation formelle de la loi fiscale, il ne peut être envisagé que celle-ci ait vocation à bénéficier aux fraudeurs.

À ce titre, le refus d’encourager la fraude entraîne de facto que l’on refuse par principe qu’un contribuable puisse bénéficier d’un texte ou d’une décision grâce à un montage artificiel, entendu comme « une chaîne d’opérations complexes faisant intervenir des acteurs dépourvus de substance et créés pour l’occasion » [42].

Pour le Professeur Deboissy [43] ce refus systématique s’explique par le fait que les mesures fiscales,

« qui sont des mesures d’accompagnement au service d’une politique donnée, se justifient par la recherche d’un objectif déterminé, qu’il soit de nature économique, financière, sociale, environnementale, familiale ou même budgétaire. Or, chaque fois qu’un contribuable cherche à bénéficier d’une règle fiscale alors que les opérations qui fondent l’application de cette règle sont purement artificielles et dépourvues de toute substance, cet objectif est nécessairement déjoué, ce qui procède d’une application littérale, ou plus exactement formelle, du texte qui est par là même contraire à l’intention de ses auteurs ».

En ce sens, la jurisprudence considère au sujet des montages artificiels selon l’analyse d’Édouard Crépey dans ses conclusions sur la décision Verdannet [44], qu’est « réputé méconnue l’intention des auteurs du texte », lesquels « ont nécessairement voulu appréhender une substance et non pas un artifice ».

Plus encore, Anne Iljic [45], rapporteur public, a récemment souligné que le critère tiré de la contrariété aux objectifs poursuivis par les auteurs de la norme est « réputé rempli lorsqu’est en cause un montage artificiel, ce qui équivaut en fait dans ce cas à sa disparition pure et simple. La présomption ainsi instituée revêt un caractère irréfragable ».

Il n’y a sans doute pas lieu de s’émouvoir de cette présomption, quand bien même elle revêtirait un caractère irréfragable, notamment au regard de son rôle et de son cadre rigoureux (2).

2/ Une présomption strictement encadrée aux enjeux cruciaux.

Afin de se prévaloir du bénéfice de la présomption irréfragable et ainsi être en mesure de reprocher à un contribuable l’abus de doctrine administrative, il est impératif pour l’Administration fiscale d’établir formellement l’artificialité du montage. Une telle qualification emporte nécessairement la satisfaction des critères subjectifs et objectifs. La charge de la preuve incombe exclusivement à l’Administration fiscale.

L’intérêt de cette présomption est de répondre à l’objectif premier de l’article L64 du Livre des procédures fiscales, résumé par le Conseil d’État dans la décision Sté Sagal [46], qui soulignait qu’il « consiste uniquement à exclure du bénéfice de dispositions fiscales favorables les montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation fiscale française, ainsi qu’aux conditions de leur mise en œuvre ».

En ce sens Olivier Lemaire signale que puisque le recours à un montage artificiel constitue une forme de fraude, « il faut impérativement éviter qu’un contribuable puisse bénéficier, grâce à un tel montage, des dispositions favorables d’une interprétation formelle de la loi fiscale ».

Dès lors, l’article L64 du Livre des procédures fiscales impose désormais que soit écarté d’office le bénéfice de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales au seul constat de l’artificialité d’un montage juridique.

Conclusion.

Par cette solution la cour administrative d’appel de Paris alerte les contribuables que la mauvaise foi manifeste peut être un cas d’exclusion de l’opposabilité absolue de la garantie offerte par l’article L80 A du Livre des procédures fiscales.

Il ne faut cependant pas se méprendre sur la portée réelle - ou envisageable - de cette solution si elle venait à être confirmée par le Conseil d’État. En effet, si l’arrêt est rendu sur le fondement de l’article 64 du Livre des procédures fiscales, il n’en demeure pas moins que la même solution pourrait également être retenue sur le fondement de l’article L64 A du Livre des Procédures fiscales.

Contrairement à la procédure de l’abus de droit prévu à l’article L64 du Livre des procédures fiscales, le dispositif des « mini-abus de droit » n’entraîne pas l’application automatique des majorations prévues au b de l’article 1729 du Code général des Impôts. Seules les majorations du droit commun sont applicables. Toutefois, l’Administration pourra, à condition de les justifier au regard des circonstances de fait et de droit propre à l’affaire considérée, appliquer les pénalités pour insuffisances, omissions ou inexactitudes prévues aux a et c de l’article 1729 du Code Général des Impôts.

Plus encore, la solution devrait également être retenue sur le fondement de l’article 205 A du Code Général des Impôts qui est la procédure anti-abus concernant l’impôt sur les sociétés.

Quoi qu’il en soit, et contrairement à la saynète imaginée par Jérôme Turot [47] tempêtant contre les conclusions du rapporteur public, il ne faut pas s’émouvoir d’une telle solution car il ressort de l’essence même de la sécurité juridique qu’elle ne puisse être invoquée au bénéfice des situations obtenues par fraude.

Si bien qu’il est nécessaire, au grand dam de certains auteurs, que le Conseil d’État, qui est saisi d’un pourvoi contre l’arrêt de la cour de Paris, confirme cet arrêt isolé dans les prochains mois dans une décision majeure, d’une de ses formations de jugement supérieures.

Aurélien MITTELETTE - Étudiant